Gazeta Podatkowa nr 47 (984) z dnia 13.06.2013

Korekta niezapłaconych kosztów w księdze podatkowej

Po zmianach rozporządzenia regulującego zasady prowadzenia księgi podatkowej podatnicy uzyskali szczegółowe wskazówki dotyczące ewidencji korekty kosztów z tytułu niezapłaconych w odpowiednich terminach faktur. Jak w praktyce mogą wyglądać zapisy w księdze dokonane na tę okoliczność?

Obowiązujące z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisy odnośnie korekty niezapłaconych kosztów podatkowych, wprowadzone mocą ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), miały na celu przede wszystkim ograniczenie zatorów płatniczych między przedsiębiorcami oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między nimi. Od momentu ich wprowadzenia są przedmiotem wielu kontrowersji, gdyż mimo tak sformułowanego celu ich uchwalenia, bardziej komplikują niż wspomagają czy ułatwiają prowadzenie działalności gospodarczej. Niemniej jednak podatnicy muszą stosować te nowe regulacje. Tych, którzy prowadzą księgę podatkową dotyczy art. 24d ustawy o pdof oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, znowelizowane z dniem 11 maja 2013 r. pod kątem m.in. ewidencji korekty kosztów.

Kiedy korekta kosztów?

Jeśli podatnik zaliczy wydatek na zakup materiałów, towarów czy usług do kosztów podatkowych (wpisze koszt do księgi) i nie zapłaci faktury z tego tytułu w terminie:

• 30 dni od daty upływu terminu płatności, gdy termin ten nie przekracza 60 dni,
   
• 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni,

powinien skorygować koszty podatkowe.

Tak wynika z art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o pdof. Dokonuje się tego w miesiącu, w którym upływa termin określony w powołanych przepisach (art. 24d ust. 3 ustawy o pdof).

Gdy w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty (art. 24d ust. 5 ustawy o pdof). Trzeba zwrócić uwagę na to, że przepis ten mówi o kosztach podatkowych danego miesiąca, a nie kosztach narastająco od początku roku do miesiąca, w którym następuje korekta.

Uregulowanie zobowiązania po wcześniej dokonanej korekcie powoduje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego uprzednio zmniejszenia - w miesiącu zapłaty. Wynika to z art. 24d ust. 4 ustawy o pdof. W przepisach nie wskazuje się możliwości korekty (zmniejszenia) przychodów, które podatnik wykazał, gdy "nie wystarczyło" kosztów danego miesiąca. Odwróceniem dokonanej korekty może więc być wyłącznie zapis zwiększający koszty.

Jak ująć korektę w księdze?

Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24d ustawy o pdof, dokonuje się poprzez wpisanie kwoty zmniejszenia ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym (§ 12 ust. 4a rozporządzenia). Niestety, przepisy rozporządzenia nie wskazują w której kolumnie wpisać zmniejszenie. Wydaje się jednak, że należy wyksięgować niezapłacone koszty z tych kolumn księgi, w których je uprzednio ujęto. W przypadku gdy wystąpi konieczność zwiększenia przychodów, to kwotę, o którą nie zostały pomniejszone koszty, należy wpisać w kolumnie 8 "Pozostałe przychody".

Odwrócenie korekty spowoduje zapis ze znakiem dodatnim w odpowiedniej kolumnie księgi podatkowej przeznaczonej do ewidencji kosztów.

Żadne przepisy ani wyjaśnienia nie wskazują sposobu postępowania w sytuacji, gdyby wystąpiła konieczność korekty kosztów ujętych w poprzednich miesiącach w danej kolumnie księgi, a koszty danego miesiąca ujęte w tej kolumnie byłyby niższe niż kwota korekty. Moim zdaniem z kwotą korekty należy porównywać "globalne" koszty danego miesiąca, czyli sumę danych ujętych w tym tylko miesiącu w kolumnach 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu", 11 "Koszty uboczne zakupu" i 14 "Razem wydatki" (będącej sumą kolumn 12 "Wynagrodzenia w gotówce i w naturze" oraz 13 "Pozostałe wydatki"). Jeśli suma wszystkich kosztów danego miesiąca będzie większa od kwoty korekty, podatnik nie wykazuje przychodu, nawet jeśli kwota korekty, która musi być ujęta w danej kolumnie księgi, przewyższa sumę dokonanych w niej wpisów za ten miesiąc. Wystąpić wtedy mogą ujemne koszty w tej kolumnie za dany miesiąc.

Udokumentowanie korekty

Przepisy rozporządzenia określają nowe dowody służące udokumentowaniu korekty kosztów (zwiększenia przychodów). Dowody wymienione w § 12 ust. 3 pkt 1a rozporządzenia sporządza się na okoliczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o pdof (nazywa się je dowodami zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów). Z kolei dla udokumentowania zwiększenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o pdof, tj. odwrócenia korekty, sporządza się dowody określone w § 12 ust. 3 pkt 1b rozporządzenia (dowody zwiększenia kosztów). Przepisy te wskazują minimalne dane, które ww. dokumenty muszą zawierać.

Sporządzanie pojedynczych dowodów w każdym przypadku zaistnienia potrzeby korekty kosztów (zwiększenia przychodów) lub jej odwrócenia jest obowiązkiem podatnika. Może on dokonywać zapisów w księdze na podstawie w tych dowodów (każdego z osobna) w terminach określonych w art. 24d ustawy o pdof lub też na podstawie ich miesięcznych zestawień pod datą ostatniego dnia danego miesiąca. Możliwości takie przewiduje § 26a rozporządzenia. Miesięczne zestawienia sporządzane dla dokonania zapisów dotyczących zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) powinny zawierać:

• numer kolejny wpisu,
   
• numery i daty dokumentów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1a rozporządzenia i wynikającą z tych dokumentów łączną wartość zmniejszenia kosztów (zwiększenia przychodów).

Z kolei miesięczne zestawienia sporządzane na okoliczność zwiększenia kosztów uzyskania przychodów (odwrócenia korekty) powinny zawierać:

• numer kolejny wpisu,
   
• numery i daty dokumentów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1b rozporządzenia i wynikającą z tych dokumentów łączną wartość zwiększenia kosztów.

Podstawą do sporządzenia miesięcznych zestawień umożliwiających zbiorcze księgowanie korekty bądź jej odwrócenia w danej kolumnie księgi są więc pojedyncze dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów lub dowody zwiększenia kosztów.

Konieczność sporządzania dowodów księgowych w każdej sytuacji zaistnienia obowiązku korekty kosztów bądź jej odwrócenia powoduje, że w praktyce nie będzie możliwe nieuwzględnienie w rachunku podatkowym i niedokonanie żadnych zapisów w księdze w przypadku, gdy w tym samym miesiącu wystąpi potrzeba korekty kosztu z powodu braku zapłaty w określonym terminie (np. 15 maja) i jednocześnie jego zapłata (np. 29 maja). Konstrukcja nowych przepisów rozporządzenia wskazuje, że dla każdego z tych zdarzeń trzeba będzie sporządzić odrębny dowód i dokonać zapisu w księdze na jego podstawie lub na podstawie zbiorczych zestawień - sporządzanych odrębnie dla ewidencji zmniejszeń kosztów (zwiększeń przychodów) i odrębnie dla zwiększeń kosztów.

Spis z natury

Wartość spisu z natury pomniejsza się o kwotę, o którą podatnik zmniejszył koszty uzyskania przychodów (zwiększył przychody) na podstawie art. 24d ustawy o pdof, jeżeli zmniejszenie kosztów (zwiększenie przychodów) związane było z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, objętych tym spisem. Pomniejszenia dokonuje się o tę część kwoty zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów), która przypada na składniki objęte tym spisem. Jeżeli do wyceny towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, objętych spisem z natury, zastosowano zamiast ceny zakupu lub nabycia albo kosztu wytworzenia inne zasady wyceny (np. cenę rynkową), kwota pomniejszenia nie może być wyższa niż wartość tej wyceny. Oczywiście zasad tych nie stosuje się, jeżeli przed sporządzeniem spisu z natury podatnik zwiększył koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 24d ustawy o pdof (odwrócił korektę).

Zauważmy, że obecnie przepisy zobowiązują podatnika do wyłączenia ze spisu z natury kwoty zmniejszenia kosztów (zwiększenia przychodów) w części przypadającej m.in. na niesprzedane wyroby, usługi, produkcję w toku. Nie wskazują jednak jak ustalać kwotę tej korekty w odniesieniu do tych składników majątku. Ustalenie kosztu ich wytworzenia na podstawie zapisów w księdze, stanowiącej bardzo uproszczoną ewidencję, jest trudne, a trzeba jeszcze obliczyć kwotę nieopłaconej faktury składającą się na niego, mając na względzie udział tej kwoty w składnikach pozostających na dzień sporządzenia spisu w firmie.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.)