Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 1 (313) z dnia 1.01.2012

Zaliczka dotycząca wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT)

1. Udokumentowanie zaliczki otrzymanej na poczet WDT

Jak udokumentować otrzymanie zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów? Czy należy wystawić fakturę zaliczkową?

W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), dalej zwanej ustawą o VAT, w przypadku gdy przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy podatnik otrzymał całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.
 

Możliwość taka wynika z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360). Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku, gdy przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy podatnik otrzymał całość lub część ceny, podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny. Jeżeli zdecyduje się na udokumentowanie otrzymanej zaliczki, to fakturę powinien wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał przed wydaniem towaru każdą kolejną część należności.

W sytuacji gdy jednostka wystawi fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki na poczet WDT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia. Natomiast, jeśli nie zafakturuje otrzymanej części należności, to obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą wystawienia faktury końcowej, jednak nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

Należy ponadto zauważyć, iż data powstania obowiązku podatkowego ma ścisły związek z kursem walut stosowanym do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych na fakturach. W przypadku bowiem, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (por. art. 31a ustawy o VAT).

2. Ewidencja i wycena zaliczki na WDT, otrzymanej w walucie obcej

Kontrahent zagraniczny w listopadzie 2011 r. wpłacił 50% wartości zamówionego towaru na nasz rachunek walutowy. Dostawa nastąpiła w grudniu 2011 r. Jak wygląda rozliczenie takiej transakcji? Do tej pory, gdy wychodził od nas towar, to wystawialiśmy fakturę WDT wraz z pozostałymi dokumentami, a płatność następowała w późniejszym terminie.

Ewidencja księgowa zaliczki wpłaconej na poczet przyszłej dostawy towarów ujmowana jest na podstawie wyciągu bankowego, zapisem:
 

Do wyceny wpływu zaliczki w walucie obcej na rachunek walutowy jednostka może zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu. Dodajmy, iż wpływ zaliczki na bieżący rachunek złotówkowy wycenia się po kursie faktycznie zastosowanym, tj. kursie, po którym bank przeliczył ten wpływ.

Przedpłaty na poczet przyszłych dostaw nie powodują dla celów bilansowych (jak i podatkowych) powstania przychodu w momencie ich otrzymania. Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Jeżeli więc jednostka udokumentuje otrzymanie zaliczki fakturą, to kwoty z niej wynikające może ująć w księgach, zapisem:
 

Fakturę zaliczkową dla celów bilansowych przelicza się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Warto w tym miejscu wspomnieć, iż w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT - stawka podatku wynosi 0%. Jednak art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT możliwość stosowania stawki 0% uzależnia od posiadania przez podatnika dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Naszym zdaniem wspomniany art. 42 ustawy o VAT dotyczy dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych i nie ma zastosowania do zaliczek otrzymywanych przed dokonaniem dostawy. Dlatego też w przypadku zaliczek na poczet WDT, na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, właściwą stawką będzie 0%.

W dacie zrealizowania dostawy, czyli po dostarczeniu towarów, w jednostce powstanie przychód ze sprzedaży. Dane z faktury dokumentującej sprzedaż (lub faktury końcowej, jeżeli zaliczkę udokumentowano fakturą zaliczkową) ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:
 

Równolegle do księgowania powyższej faktury VAT, jeżeli zaliczka była udokumentowana fakturą zaliczkową, następuje zarachowanie do przychodów jednostki kwoty zaliczki ujętej na koncie 84, zapisem:
 

Dniem powstania przychodu bilansowego jest dzień realizacji dostawy. W takiej sytuacji powstają różnice kursowe między kursem zastosowanym do wyceny faktury zaliczkowej a kursem z dnia uzyskania przychodu.

Naszym zdaniem - w sytuacji gdy przedpłata została potwierdzona fakturą zaliczkową i faktura ta została wprowadzona do ksiąg rachunkowych, w momencie realizacji dostawy (tj. powstania przychodu) jednostka może do wyceny przychodu w części pokrytej zaliczką zastosować kurs, jaki przyjęła do wyceny tej faktury zaliczkowej. Do przeliczenia pozostałej części można zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (wystawienia ostatecznej faktury).

2.1. Ewidencja zaliczki na poczet WDT udokumentowanej fakturą

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka 12 listopada 2011 r. otrzymała 50% zaliczkę w kwocie: 5.000 EUR na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

2. Do wyceny wpływu należności z tytułu sprzedaży, jak i wpływu zaliczek na poczet przyszłej dostawy na rachunek walutowy jednostka stosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu. Kurs z 11 listopada 2011 r. wynosił: 4,20 zł/EUR (kurs przykładowy). Po przeliczeniu na złote kwota zaliczki wyniosła: 21.000 zł.

3. Jednostka w dniu otrzymania zaliczki wystawiła fakturę zaliczkową. Do jej przeliczenia zastosowała średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. z 11 listopada 2011 r.: 4,20 zł/EUR.

4. Do wyceny przychodu w części pokrytej zaliczką jednostka stosuje kurs, który przyjęła do wyceny faktury zaliczkowej.

5. 15 grudnia 2011 r. jednostka wysłała towar kontrahentowi i wystawiła fakturę końcową na pozostałą część należności, tj.: 5.000 EUR oraz rozliczyła otrzymaną zaliczkę.

6. Do przeliczenia ostatecznej faktury jednostka zastosowała średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wystawienia, tj. z 14 grudnia 2011 r.: 4,50 zł/EUR (kurs przykładowy).

7. Pozostała część należności wpłynęła na konto jednostki 22 grudnia 2011 r. Do jej przeliczenia jednostka zastosowała kurs średni NBP z dnia 21 grudnia 2011 r.: 4,45 zł/EUR (kurs przykładowy).

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

2.2. Rozliczenie WDT, w sytuacji gdy jednostka nie wystawiła faktury na otrzymaną zaliczkę

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych liczbowych z poprzedniego przykładu, przy założeniu że jednostka nie wystawiła faktury zaliczkowej.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania: