A A A

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 19 (283) z dnia 1.10.2010

Koszty zarządu w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą

1. Jakie wydatki zalicza się do kosztów zarządu?

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia kosztów zarządu, wskazuje jedynie w art. 28 ust. 3 pkt 2, że kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny, nie zalicza się do kosztów wytworzenia produktu (wyrobu gotowego, usługi). Koszty zarządu dzieli się na dwie grupy:

1) koszty administracyjno-gospodarcze, do których zalicza się m.in.:

a) płace i narzuty na płace pracowników zarządu,

b) koszty biurowe (materiały biurowe, opłaty telekomunikacyjne, koszty archiwizacji danych, obsługi rachunkowej itp.),

c) koszty podróży służbowych pracowników zarządu,

d) koszty szkoleń pracowników zarządu,

e) opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem przedsiębiorstwa,

f) tzw. podatki kosztowe (np. podatek od nieruchomości budynku zarządu),

g) koszty reprezentacji;

2) koszty ogólnogospodarcze, które obejmują m.in.:

a) koszty komórek, których - ze względu na ich wielkość - nie wyodrębniono jako wydziałów produkcji pomocniczej, np.: magazyny ogólnozakładowe, laboratoria, bocznice kolejowe,

b) koszty funkcji pełnionych przez jednostkę gospodarczą jako całość, a w szczególności: ochrony mienia, szkoleń, bezpieczeństwa i higieny pracy, racjonalizacji i wynalazczości, dowozu pracowników,

c) koszty utrzymania budynków i pomieszczeń.

Do kosztów ogólnego zarządu nie zalicza się kosztów związanych z utrzymaniem obiektów działalności socjalnej oraz obiektów służących rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tj. amortyzacji, remontów i konserwacji, usług sprzątania, opłat za zużycie energii elektrycznej, gazu, wody, ogrzewania, wynagrodzeń pracowników obsługi).

Koszty zarządu wyodrębnia się z reguły w każdej jednostce prowadzącej księgi rachunkowe, przede wszystkim w sytuacji, gdy:

przedmiotem działalności statutowej jednostki są różne pod względem branżowym rodzaje i odmiany działalności podstawowej,
zakres prowadzonej działalności gospodarczej jest bardzo szeroki, a zwłaszcza gdy w ramach jednej jednostki statutowej wyodrębnia się placówki gospodarcze, rodzaje i odmiany działalności w celu ustalenia dla każdej z nich wyniku finansowego ze sprzedaży produktów lub towarów,
w skład jednostki statutowej wchodzą samobilansujące oddziały (zakłady).

Wyodrębnienie kosztów zarządu nie jest konieczne w małych jednostkach prowadzących tylko jedną odmianę działalności gospodarczej.

2. Na jakim koncie prowadzi się ewidencję kosztów zarządu?

W każdej jednostce, w której zachodzi konieczność wyodrębniania w ewidencji księgowej kosztów zarządu, ewidencja ta powinna być prowadzona na przeznaczonym tylko do tego celu koncie syntetycznym - 55 "Koszty zarządu". Powoduje to, że ewidencja kosztów działalności operacyjnej w jednostkach wyodrębniających koszty zarządu może być prowadzona jednym z dwóch sposobów:

1) tylko według funkcji - z zastosowaniem wyłącznie kont zespołu 5 lub

2) jednocześnie w układzie rodzajowym - na kontach zespołu 4 (40 i 49) i funkcjonalnym na kontach zespołu 5.

Koszty zarządu mogą być ujmowane w księgach rachunkowych w podziale na dwie grupy, tj.: koszty administracyjno-gospodarcze (np. konto 55-1) oraz koszty ogólnogospodarcze (np. konto 55-2). Podział ten może być rozszerzony o konta analityczne, np. wynagrodzenia członków zarządu (konto 55-1/1), koszty podróży służbowych (konto 55-1/2), koszty reprezentacji (konto 55-1/3).

W niewielkich jednostkach podział kosztów zarządu na koszty administracyjno-gospodarcze oraz koszty ogólnogospodarcze może być niecelowy. Dla potrzeb analizy kosztów wystarcza ujęcie tych kosztów, np. ze szczegółowością określoną dla kont zespołu 4.

Poniżej zaprezentujemy ewidencje typowych operacji gospodarczych na koncie 55.

Lp.

Treść operacji gospodarczej

Konto przeciwstawne

Typowe zapisy po stronie Wn konta 55

strona Ma

Bieżące księgowanie kosztów na podstawie dowodów źródłowych - koszty proste obciążające koszty zarządu:

a)	w jednostkach stosujących konta zespołu 4 i 5

b)	w jednostkach stosujących tylko konta zespołu 5

konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85

Koszty aktywowane (rozliczane w czasie) - w części przypadającej na bieżący miesiąc

Świadczenia wewnętrzne na rzecz ogólnego zarządu jednostki

50, 53

Wyroby gotowe wytworzone we własnym zakresie przekazane na cele reprezentacji

Usługi wykonane na rzecz reprezentacji

50, 53

Typowe zapisy po stronie Ma konta 55

strona Wn

Na dzień bilansowy koszty zarządu - w wielkości wynikającej z zapisów na koncie 55 - przenosi się w całości, księgując:

a)	w razie sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat

b)	w razie sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat

Czy koszty zarządu mogą być w trakcie roku rozliczane jako składnik kosztu sprzedaży wyrobów lub towarów?

Tak. Koszty zarządu mogą być w trakcie roku rozliczane jako składnik kosztu własnego sprzedaży produktów, a jeżeli jednostka prowadzi działalność handlową - jako składnik kosztu sprzedaży towarów. W takim przypadku koszty zarządu po zakończeniu każdego miesiąca przenoszone są odpowiednio w ciężar konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" bądź 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", zapisem:

      - Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" lub
         73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",
      - Ma konto 55 "Koszty zarządu".

Stosowanie powyższego rozwiązania nie jest obligatoryjne. Wymaga autonomicznej decyzji kierownika jednostki, potwierdzającej przyjęcie go do stosowania, poprzez odpowiedni zapis w polityce rachunkowości.

Przyjęcie rozwiązania polegającego na zaliczaniu kosztów zarządu do kosztu własnego sprzedaży powoduje komplikacje przy sporządzaniu rachunku zysków i strat zarówno w postaci kalkulacyjnej, jak i porównawczej.

Jednostka, która przyjęła do stosowania zasadę rozliczania kosztów zarządu jako składnika kosztu własnego sprzedaży produktów bądź towarów, sporządzając rachunek zysków i strat powinna pamiętać, iż:

1) w wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat ustawa o rachunkowości (w załączniku nr 1) wymaga wykazania odrębnie kosztów ogólnego zarządu,

2) w wersji porównawczej rachunku zysków i strat koszty zarządu ujęte na koncie 73-1, uprzednio zaksięgowane na kontach zespołu 4 i 5, przenosi się na koniec roku obrotowego na konto 49 (Wn konto 49, Ma konto 73-1). Oznacza to, że przed przeksięgowaniem na koniec roku obrotowego salda konta 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" na wynik finansowy (Wn konto 86, Ma konto 73-1), należy z tego konta wyodrębnić koszty zarządu i odnieść na konto 49.

Jeżeli jednostka uznaje za celowe badanie rentowności poszczególnych rodzajów działalności podstawowej, koszty zarządu mogą być statystycznie (w sposób pozaksięgowy) rozliczane na te kierunki działania, nie komplikując zapisów księgowych.

3. Jak rozliczyć koszty zarządu w przypadku prowadzenia różnych odmian działalności?

Metodą kalkulacji stosowaną do rozliczania kosztów zarządu jest metoda kluczy podziałowych. Jednym z częściej stosowanych rozwiązań jest rozliczanie kosztów zarządu w stosunku do możliwie stałej i dużej podstawy, dzięki czemu narzut tych kosztów jest niewrażliwy na doraźne wahania tej podstawy. Najczęściej stosowanymi w praktyce kluczami rozliczeniowymi kosztów zarządu są:

a) robocizna bezpośrednia,

b) koszty przerobu,

c) koszt wytworzenia,

d) przychody ze sprzedaży.

Procedurę rozliczania kosztów zarządu zaprezentowano na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka, która prowadzi dwa rodzaje działalności: handlową i produkcyjną, przyjęła do stosowania zasadę rozliczania kosztów zarządu, jako składnika kosztu własnego sprzedaży produktów oraz towarów. Za klucz rozliczeniowy tych kosztów przyjęła przychody ze sprzedaży.

2. W okresie sprawozdawczym jednostka uzyskała przychód ze sprzedaży:

a) towarów w kwocie: 180.000 zł,

b) wyrobów w kwocie: 245.000 zł.

3. Koszty zarządu poniesione w tym okresie sprawozdawczym wynosiły: 75.000 zł.

4. Wartość sprzedanych towarów według ceny ich zakupu wynosiła: 100.000 zł, zaś koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów wynosił: 220.000 zł.

5. Jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

II. Kalkulacja narzutu kosztów zarządu:

		Koszty zarządu		75.000 zł
Współczynnik narzutu kosztów zarządu	=		=		= 0,17647
		Liczba jednostek klucza rozliczeniowego		180.000 zł + 245.000 zł

Obciążenie poszczególnych rodzajów działalności odpowiednią wielkością kosztów zarządu:

1) działalność handlowa: 180.000 zł × 0,17647 = 31.765 zł,

2) działalność produkcyjna: 245.000 zł × 0,17647 = 43.235 zł.

III. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. PK - rozliczenie kosztów zarządu:
a) koszty przypadające na sprzedane towary	31.765 zł	73-1	55
b) koszty przypadające na sprzedane wyroby	43.235 zł	70-1	55

IV. Księgowania:

W celu prawidłowego sporządzenia rachunku zysków i strat w wersji porównawczej jednostka, o której mowa w przykładzie, przed przeksięgowaniem na koniec roku obrotowego salda konta 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" na wynik finansowy (Wn konto 86, Ma konto 73-1) powinna wyodrębnić koszty zarządu i odnieść je na konto 49, zapisem: Wn konto 49, Ma konto 73-1.