Gazeta Podatkowa nr 73 (801) z dnia 12.09.2011

Wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych

W księgach rachunkowych koszty wynagrodzeń księguje się zgodnie z zasadą memoriału. Nakazuje ona ujmować wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Koszty wynagrodzeń zalicza się do kosztów działalności operacyjnej, których ewidencję prowadzi się w zależności od przyjętego przez jednostkę rachunku kosztów, tj.:

• wyłącznie na kontach zespołu 4,
   
• na kontach zespołu 4 (koszty według rodzajów) i równocześnie na kontach zespołu 5 (według funkcji),
   
• wyłącznie na kontach zespołu 5.

Należne pracownikom wynagrodzenia za dany miesiąc - obciążające koszty działalności podstawowej (operacyjnej) - ujmuje się w księgach rachunkowych, w wartości brutto, zapisami:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia) lub odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń".

Dowodem księgowym stanowiącym podstawę ujęcia wynagrodzeń w księgach rachunkowych są listy płac, rachunki z tytułu umów cywilnoprawnych (zlecenia i o dzieło).

Obciążające pracodawcę składki na ubezpieczenia społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych również zalicza się do kosztów działalności operacyjnej w miesiącu, za które są należne, a więc zgodnie z zasadą memoriału. Składki te ujmuje się w księgach rachunkowych na odrębnym koncie analitycznym, zapisami:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS).

Zdarza się, że pracownicy wykonują prace na rzecz działalności niezwiązanej z podstawową działalnością operacyjną, lecz np. na rzecz budowy środka trwałego. W takim przypadku ich wynagrodzenia - w całości lub w określonej części - powinny zostać odniesione na konto 08 "Środki trwałe w budowie". Będą one podlegały uwzględnieniu w koszcie wytworzenia tego środka trwałego, tj. zwiększą wartość początkową budowanego składnika majątku. Do kosztów działalności operacyjnej zostaną odniesione poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po oddaniu wybudowanego środka trwałego do użytkowania. Ewidencja tych wynagrodzeń, jak również należnych od nich składek ZUS (w części obciążającej pracodawcę), przebiegać może zapisami:

1. Lista płac za dany miesiąc:

a) wartość brutto wynagrodzeń

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

b) składki ZUS (na ubezpieczenia społeczne pracowników w części obciążającej pracodawcę oraz FP i FGŚP)

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS).

Wynagrodzenia NKUP

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone w sposób umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Wynika to z art. 24a ust. 1 ustawy o pdof. Podobnie ta kwestia została uregulowana w art. 9 ust. 1 ustawy o pdop.

Z uwagi na to, że dochód bilansowy (strata) określony na podstawie ksiąg rachunkowych może różnić się od dochodu (straty) według prawa podatkowego, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych ze szczegółowością umożliwiającą uzyskanie danych m.in. o kosztach niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Gdy pracodawca spóźni się z wypłatą wynagrodzeń, nie będzie mógł uwzględnić ich w kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne, lecz dopiero z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

W odniesieniu do składek na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP od tych wynagrodzeń należy zaznaczyć, że składki te stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom składki te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznej zapłaty do ZUS.

Wynika to z art. 22 ust. 6ba, 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a oraz ust. 3d ustawy o pdof i art. 15 ust. 4g, 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz ust. 7d ustawy o pdop.

W księgach rachunkowych koszty niepodlegające uwzględnieniu w rachunku podatkowym wskazane jest ujmować na koncie przeznaczonym do ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W jednostce prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4, a także 4 i 5, ewidencja ta w odniesieniu do wynagrodzeń i składek ZUS może odbywać się przykładowo na kontach:

- 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - NKUP) oraz

- 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - NKUP).

Ujęcie wynagrodzeń i składek ZUS na wskazanych kontach skutkuje tym, że w miesiącu, w którym podatnik dokona ich zapłaty lub postawi do dyspozycji, powinien je wyksięgować z kont z dopiskiem NKUP i ująć na kontach przeznaczonych do ewidencji kosztów uzyskania przychodów. Przebiegać to może zapisami:

a) wynagrodzenia wypłacone (postawione do dyspozycji)

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia),

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - NKUP),

b) składki zapłacone do ZUS

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia),

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - NKUP).

Przedstawiony sposób ewidencji powoduje zawyżenie obrotów na kontach kosztów. W celu zachowania czystości obrotów stosuje się więc zapis techniczny. Polega to na wprowadzeniu tej samej kwoty, ale ze znakiem minus, po stronie Wn i Ma odpowiedniego konta z dopiskiem NKUP.

Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie w układzie funkcjonalnym mogą zaprowadzić ewidencję kosztów NKUP w ramach odpowiednich kont zespołu 5.

Wynagrodzenia zaliczane do kosztu wytworzenia

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości). W jednostkach prowadzących tzw. pełny rachunek kosztów (tj. na kontach zespołu 4 i 5) do ewidencji kosztów wytworzenia produktów służy konto 50 "Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej". Po stronie Wn tego konta ujmuje się koszty związane z wytwarzaniem produktów, przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, w tym m.in.:

• koszty proste ujęte na kontach zespołu 4,
   
• koszty rozliczane w czasie - w części dotyczącej bieżącego okresu,
   
• koszty wydziałowe - jeżeli podlegają odrębnej ewidencji,
   
• koszty działalności pomocniczej.

Nie zalicza się do kosztu wytworzenia m.in. kosztów ogólnego zarządu (ujmowanych na koncie 55 "Koszty zarządu") oraz sprzedaży (ewidencjonowanych na koncie 52 "Koszty sprzedaży"). Te koszty wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Całkowity koszt wytworzenia wyrobów gotowych (obejmujący m.in. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami) przekazanych z produkcji do magazynu przenosi się na koniec okresu sprawozdawczego (miesiąca) zapisem:

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej".

Konto 50 może wykazywać na koniec okresu sprawozdawczego saldo Wn oznaczające wartość produkcji niezakończonej (w toku).

Z kolei wartość sprzedanych w danym miesiącu wyrobów gotowych odnosi się na odpowiednie konto w zespole 7 zapisem:

- Wn konto 70-1 "Koszty sprzedanych produktów",

- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty".

Jednostka prowadząca ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 uwzględni w kosztach uzyskania przychodów koszty ujęte na koncie 70-1. Jeżeli na tym koncie nie jest ustalany koszt własny sprzedanych produktów, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy też uwzględnić koszty zarządu i koszty sprzedaży zaksięgowane na koncie 55 i 52, a ponadto inne koszty ujęte na koncie:

- 75-1 "Koszty finansowe",

- 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- 77-1 "Straty nadzwyczajne".

Ogół kosztów ujętych na kontach zespołu 7 i ewentualnie na kontach 55 i 52, należy następnie pomniejszyć o wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów oraz ze źródeł zwolnionych bądź wyłączonych z opodatkowania. Dane o tych kosztach zapewniać może ewidencja analityczna, w której są one ujmowane na odpowiednim koncie z dopiskiem NKUP.

Jeżeli pracodawca spóźni się z wypłatą wynagrodzeń oraz zapłatą składek do ZUS, to z kosztów uzyskania wyłączy kwotę tych wynagrodzeń i składek ujętą na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - NKUP oraz Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - NKUP). Będą one uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów - jak już wskazano wcześniej - w miesiącu, w którym zostaną zapłacone i przeksięgowane z konta NKUP na konto przeznaczone do ewidencji kosztów uzyskania przychodów.

Koszty z zespołu 7 pomniejsza się o koszty NKUP wynikające z ewidencji analitycznej prowadzonej do kont zespołu 4 lub 5.

W jednostkach produkcyjnych wynagrodzenia pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji (wraz z narzutami) są częścią kosztu wytworzenia produktów. Kosztem bilansowym, a także i podatkowym, stają się w momencie sprzedaży produktów gotowych i ujęcia kosztu ich wytworzenia na koncie 70-1. Gdyby zdarzyło się, że w danym miesiącu nie wystąpi sprzedaż wyrobów, gdyż ich proces produkcji nie zostanie zakończony (wystąpi produkcja w toku) lub pozostaną one jako zapas na koncie 60 "Produkty gotowe i półprodukty", to w takim przypadku na koncie 70-1 nie wystąpią w tym miesiącu żadne zapisy. W kosztach bilansowych i podatkowych tego miesiąca uwzględnione zostaną jedynie koszty wytworzenia produktów sprzedanych w poprzednich okresach sprawozdawczych (miesiącach) ujęte na koncie 70-1. Oczywiste jest, że w takim przypadku wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych wypłacone za ten miesiąc w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy - będąc elementem kalkulacyjnym kosztu wytworzenia produktów - zostaną uwzględnione w kosztach bilansowych i podatkowych w miesiącu, w którym będzie miała miejsce sprzedaż produktów. Podobnie będzie ze składkami ZUS od tych wynagrodzeń.

Tymczasem zdaniem niektórych organów podatkowych, koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych wypłaconych w terminie wynikającym z przepisów prawa lub umownego stosunku łączącego strony należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (tj. zgodnie z art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof i art. 15 ust. 4g ustawy o pdop). Bez znaczenia jest - według tych organów podatkowych - okoliczność, że wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych stanowią element kosztu wytworzenia produkcji w toku. Wynika to np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r., nr ILPB3/423-982/10-4/KS.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, stanowiące element kalkulacyjny kosztów wytworzenia produktów, powinny być uwzględnione w rachunku podatkowym w momencie sprzedaży produktów.

Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy produkcji wyrobów, stając się integralną częścią kosztu wytworzenia produktu (jako koszty bezpośrednio związane z przychodami), powinny być uwzględniane w kosztach bilansowych i w rachunku podatkowym z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów. W jednostkach, które prowadzą ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5, jest to równoznaczne z ujęciem kosztu wytworzenia tych produktów na koncie syntetycznym 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Wielkość kosztów ujętych w księgach rachunkowych na tym koncie uwzględnia się - w sposób opisany wcześniej - przy ustalaniu łącznej kwoty kosztów podatkowych za dany okres sprawozdawczy.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)