Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 21 (333) z dnia 1.11.2012

Nieruchomości w firmie - ewidencja wybranych zdarzeń gospodarczych

1. Kwalifikacja nieruchomości w księgach rachunkowych

Zakupiliśmy nieruchomość (hala produkcyjna wraz z gruntem). Nieruchomość tę będziemy używać w prowadzonej przez nas działalności. Jak zakwalifikować w księgach budynek i grunt?

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości, nieruchomości (w tym grunt i budynek) o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku oraz wykorzystywane na potrzeby jednostki, zalicza się do środków trwałych. Budynek i grunt ujmuje się w ewidencji księgowej jako dwa odrębne środki inwentarzowe. W myśl bowiem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 242, poz. 1622), grunty klasyfikuje się do grupy 0 "Grunty", a budynki do grupy 1 "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego". Ponadto jest to konieczne dlatego, że grunty nie podlegają amortyzacji (z wyjątkiem gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową).

W księgach rachunkowych wszystkie koszty poniesione w związku z zakupem środka trwałego, aż do momentu przyjęcia go do używania, gromadzi się po stronie Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie" lub konta 30 "Rozliczenie zakupu". Przy czym zakup gruntu księguje się bezpośrednio na koncie 01 "Środki trwałe", z pominięciem konta 08. Grunt jest bowiem zdatny do użytku już z chwilą zakupu, a jego cenę nabycia powiększają tylko opłaty związane z jego nabyciem, np. notarialne.

Ewidencja księgowa zakupu nieruchomości, o której mowa w pytaniu, może przedstawiać się następująco:

Jak zakwalifikować w księgach budynek wybudowany na cudzym gruncie?

Z przepisów art. 47 § 1 i 2, art. 48 oraz art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej zwanej K.c., wynika, że właściciel gruntu jest również właścicielem budynku wybudowanego na tym gruncie. Zatem w przypadku wybudowania budynku na cudzym gruncie, automatycznie staje się on własnością właściciela gruntu, a nie finansującego budowę tego budynku. Pomimo tego, dla celów bilansowych budynki wybudowane na cudzym gruncie podlegają amortyzacji i zaliczane są do środków trwałych jednostki, która je wybudowała.

Spółka z o.o. prowadzi działalność hotelarską i wynajmuje zakupione magazyny oraz biura innym firmom. Jak zakwalifikować takie nieruchomości w księgach rachunkowych?

W ewidencji księgowej nieruchomości zaliczone do inwestycji ujmuje się na koncie 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa". Zatem zakup nieruchomości pod wynajem można ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

2. Ustalenie wartości początkowej nieruchomości zaliczonej do środków trwałych

2.1. Ustalenie ceny nabycia składników nieruchomości, gdy ich wartość podana jest łącznie

Na fakturze zakupu nieruchomości podana jest ogólna wartość za budynek z gruntem. W akcie notarialnym jest wyszczególniony budynek i działka, ale wartość nieruchomości również jest podana ogółem. W jaki sposób ująć ten zakup w ewidencji księgowej? Jak ustalić wartość budynku i gruntu? Co z amortyzacją?

Jak wynika z pytania na dowodzie zakupu podana jest łączna wartość nabytej nieruchomości. Przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują, jak cenę tę podzielić i przypisać do poszczególnych środków trwałych. W praktyce, by ustalić wartość odpowiadającą "kwocie przypadającej" na każdy z zakupionych obiektów, jednostki dokonują wyceny we własnym zakresie, przy czym w celu wykluczenia jakichkolwiek nieprawidłowości często korzystają z usług rzeczoznawcy majątkowego.

W każdym przypadku suma wartości zakupionych składników majątku musi być równa łącznej wartości nieruchomości określonej na fakturze oraz akcie notarialnym. Dodatkowo wartości te mogą być zwiększone o ewentualne koszty związane z zakupem tych obiektów, a poniesione przed oddaniem ich do użytku. Gdy wydatki te nie są przyporządkowane do każdego ze składników z osobna, należy je rozliczyć proporcjonalnie do ustalonej wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Przykład

I. Założenia:

Spółka z o.o. kupiła grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem produkcyjnym. W akcie notarialnym określono łączną cenę ich zakupu: 2.000.000 zł + VAT 23%. Rzeczoznawca wycenił, że łączna wartość rynkowa tych obiektów wynosi: 3.200.000 zł, w tym wartość gruntu: 600.000 zł, a budynku: 2.600.000 zł. Nieruchomość nie wymaga remontu i bezpośrednio po zakupie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

II. Ustalenie wartości początkowej gruntu i budynku:

1) wskaźnik udziału wartości rynkowej gruntu w wartości rynkowej całej nieruchomości: (600.000 zł : 3.200.000 zł) × 100 = 18,75%,

2) wartość początkowa gruntu: 2.000.000 zł × 18,75% = 375.000 zł,

3) wskaźnik udziału wartości rynkowej budynku w wartości rynkowej całej nieruchomości: (2.600.000 zł : 3.200.000 zł) × 100 = 81,25%,

4) wartość początkowa budynku: 2.000.000 zł × 81,25% = 1.625.000 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

 2.2. Koszty remontu przeprowadzonego przed oddaniem budynku do używania

W kwietniu 2012 r. zakupiliśmy budynek biurowy. W związku z tym, że pomieszczenia były zdewastowane, remont tego budynku przekroczy wartość zakupu o ponad 100%. Remont planujemy zakończyć z końcem października 2012 r. Jak ująć w księgach rachunkowych nakłady poniesione na remont?

Z pytania wywnioskować można, iż stan zakupionego przez jednostkę budynku wymaga przeprowadzenia w nim prac remontowych w celu przystosowania go do używania. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do czasu zakończenia prac jednostka nie może zatem zaliczyć przedmiotowego budynku do środków trwałych - nie jest on bowiem jeszcze kompletny i zdatny do użytku. Z tego też powodu nie jest również możliwe rozpoczęcie amortyzacji tego budynku.

Zwracamy uwagę, iż wszystkie prace prowadzone w budynku przed oddaniem go do używania na podstawie art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, niezależnie od tego czy są to prace o charakterze remontowym, czy też modernizacyjnym zwiększą wartość tego środka trwałego.

3. Koszty ponoszone w trakcie używania nieruchomości

3.1. Podatek od nieruchomości i opłata za użytkowanie wieczyste gruntu

W lipcu 2012 r. spółka nabyła budynek wymagający adaptacji. Gdzie księgować koszty ogólne, tj. podatek od nieruchomości, opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, do czasu oddania tego budynku do używania?

Nie wszystkie wydatki ponoszone w trakcie budowy czy ulepszenia wpływają na wartość początkową środka trwałego, np. podatek od nieruchomości oraz opłata za użytkowanie wieczyste. Wydatki te wynikają bowiem z faktu posiadania bądź użytkowania nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które właściciel (użytkownik) nieruchomości jest obowiązany uiszczać. Nie są one ponoszone w celu wytworzenia czy ulepszenia środka trwałego, lecz w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy korzystaniem z niej na podstawie stosownej umowy, niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa (ulepszenie), czy też nie.

W księgach rachunkowych podatek od nieruchomości oraz opłata za użytkowanie wieczyste księgowane są w ciężar kosztów działalności operacyjnej na konto 40-3 "Podatki i opłaty".

Również dla celów podatku dochodowego kwoty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste nie zwiększą wartości początkowej środka trwałego, lecz zostaną zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Kwot podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste nie można uznać za koszt, który jest zaliczany do wartości wytworzonego środka trwałego. Koszty ponoszone są bowiem w związku z posiadanym majątkiem, a nie w związku z realizacją inwestycji (por. wyrok NSA z 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1607/07, pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 22 kwietnia 2010 r., nr DD5-8213-26/DZQ/10/PK-306, opublikowane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 3/2010).

3.2. Koszty bieżących remontów - wymiana w budynku zniszczonych okien na nowe

Czy wymiana starych, zniszczonych okien na nowe będzie remontem, czy ulepszeniem budynku? Jak zaksięgować koszt takiej wymiany?

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont i są bezpośrednio zaliczane do kosztów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększające jego wartość początkową zaewidencjonowaną na koncie 01 "Środki trwałe" decyduje zakres przeprowadzonych przez jednostkę robót.

Należy jednak podkreślić, iż ustalenie czy prace przeprowadzone na danym obiekcie budowlanym są remontem czy ulepszeniem wymaga wiedzy fachowej i dlatego powinny się tym zajmować służby techniczne, a nie księgowe.

W takiej sytuacji poniesione przez jednostkę wydatki na wymianę okien - jako koszty remontu bieżącego obiektu - wskazane jest zaliczyć w momencie ich poniesienia do kosztów działalności operacyjnej, zapisem:

3.3. Koszty ustanowienia hipoteki na własnej nieruchomości w celu zabezpieczenia kredytu

Spółka akcyjna zaciągnęła kredyt, którego zabezpieczeniem jest hipoteka ustanowiona na nieruchomości będącej własnością jednostki. W ciężar jakich kosztów należy zaksięgować opłaty związane z ustanowieniem hipoteki na tej nieruchomości?

Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości wymienionym w art. 244 K.c. Szczegółowe zasady ustanowienia hipoteki zostały określone ustawą z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.). Stosownie do art. 65 ust. 1 tej ustawy, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej (zob. art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Jeśli hipoteka stanowi zabezpieczenie kredytu zaciągniętego na budowę środka trwałego, to opłaty związane z ustanowieniem hipoteki odnosi się na konto 08 "Środki trwałe w budowie", zapisem:

Następnie w dacie oddania środka trwałego do używania koszty poniesione w związku z ustanowieniem hipoteki zwiększą wartość początkową środka trwałego łącznie z innymi kosztami zgromadzonymi na koncie 08, zapisem:

 3.4. Wydatki związane z utrzymywaniem inwestycji w nieruchomości oraz ich modernizacją

Firma posiada trzy budynki zaliczone do inwestycji. Jak księgować wydatki związane z ich utrzymaniem, tj. wydatki na ogrzewanie, podatek od nieruchomości, koszty ochrony?

Koszty i przychody związane z utrzymywaniem nieruchomości zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą, zalicza się do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych w myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy o rachunkowości.

W sytuacji jednak, gdy przedmiotem działalności podstawowej (statutowej) jest wynajem nieruchomości (budynków), przychody z wynajmu tych budynków i koszty ich eksploatacji (utrzymania) zalicza się odpowiednio do przychodów ze sprzedaży usług oraz kosztów działalności podstawowej.

Jak księgować nakłady poniesione na modernizację budynków zaliczonych do inwestycji?

W przypadku wyceny nieruchomości zaliczanej do inwestycji według zasad stosowanych do środków trwałych, nakłady poniesione na jej modernizację zwiększą wartość początkową nieruchomości, zapisem:

i będą odnoszone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jeśli natomiast jednostka wycenia inwestycje w nieruchomości według wartości godziwej (w cenie rynkowej), to wszelkie zmiany w wycenie tej nieruchomości dotyczące ulepszeń powinny być odzwierciedlone w cenie rynkowej. Dlatego nakłady poniesione na ulepszenie takiej nieruchomości odnosi się bezpośrednio w pozostałe koszty operacyjne, zapisem: