Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 5 (317) z dnia 1.03.2012

Zasady (polityka) rachunkowości i ich zmiany według projektu KSR nr 7

1. Dlaczego każda jednostka powinna posiadać politykę rachunkowości?

Definicja zasad (polityki) rachunkowości

Rachunkowość może być rozumiana jako system określonych zasad identyfikacji, grupowania, wyceny i prezentacji operacji gospodarczych występujących w przedsiębiorstwie. Zasady te mają na celu zapewnienie rachunkowości, a w szczególności jej produktom, jakim są sprawozdania finansowe, odpowiedniej jakości, przejrzystości i porównywalności. Jednak ustalenie jednolitych i niezmiennych reguł dla wszystkich podmiotów gospodarczych jest niemożliwe. Nie dla wszystkich jednostek dana operacja gospodarcza może rodzić takie same konsekwencje, czy być wyceniana w ten sam sposób. Dlatego rachunkowość pozwala na indywidualne dopasowanie niektórych reguł pod potrzeby przedsiębiorstwa, tak aby ich sprawozdania finansowe mogły jak najdokładniej odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą.

Raz przyjęte reguły nie zawsze są dopasowane do przedsiębiorstwa w przekroju całego cyklu jego funkcjonowania, stąd ustawa o rachunkowości zezwala na zmiany w przyjętej polityce rachunkowości. Szczegółowe wskazówki w tej kwestii zawarto w projekcie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7). Postanowienia tego standardu w odniesieniu do zmian w polityce rachunkowości, przedstawia niniejszy artykuł.
 

Przyjęte rozwiązania muszą zostać opisane w ustalonej przez kierownika jednostki dokumentacji, obejmującej w szczególności określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów. Należy zaznaczyć, że kierownik jednostki dokonując wyboru zasad mających stanowić indywidualną politykę rachunkowości danej jednostki może kierować się rozwiązaniami dopuszczonymi do stosowania przez przepisy ustawy o rachunkowości i wydawanych do niej rozporządzeń wykonawczych. Jeżeli jednak przepisy ustawy nie regulują szczegółowo określonych obszarów, kierownik jednostki przy kształtowaniu polityki rachunkowości może korzystać z Krajowych Standardów Rachunkowości i stanowisk wydanych przez Komitet Standardów Rachunkowości, a w razie ich braku - z MSR.

Politykę rachunkowości można podzielić na dwa obszary. Pierwszy dotyczy zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych, metod wyceny aktywów i pasywów, zarówno na moment ich początkowego ujęcia, jak również na dzień bilansowy, ustalania wyniku finansowego oraz prezentacji (wykazywania lub ujawniania) informacji w sprawozdaniu finansowym. Natomiast drugi obszar odnosi się do techniczno-organizacyjnych aspektów prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich ochrony. Jeżeli dochodzi do zmiany zasad rachunkowości, to swoje odzwierciedlenie w księgach i sprawozdaniach finansowych odnajdą jedynie te zmiany, które dotyczą pierwszego obszaru. Kwestia zmian zasad techniczno-organizacyjnych, niekiedy niemniej istotna, zostaje jedynie odnotowana w dokumentacji, ale nie wpłynie ani na księgi rachunkowe, ani na sprawozdania finansowe.

Zasada ciągłości w odniesieniu do przyjętej polityki rachunkowości

Ze względu na znaczenie polityki rachunkowości i jej indywidualny charakter, aby mogła ona osiągnąć swój cel powinna podlegać szczególnej ochronie. Dlatego w stosunku do przyjętej polityki rachunkowości obowiązuje tzw. zasada ciągłości, która nakazuje wybrane przez jednostkę zasady stosować w sposób ciągły, tak by w kolejnych latach obrotowych dokonywać w jednakowy sposób grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych. Zasada ta ma zapewnić bardzo istotną cechę jakościową sprawozdań finansowych jaką jest porównywalność danych. Przejawia się ona w tym, że daną pozycję w sprawozdaniu finansowym można porównać do analogicznej pozycji sprawozdawczej z poprzednich okresów sprawozdawczych lub występującej u innych podmiotów gospodarczych. Najistotniejszym przejawem przestrzegania zasady ciągłości jest fakt, że salda kont aktywów i pasywów zapisane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stanowią salda otwarcia tych kont w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego.

Zgodnie z zasadą ciągłości jednostka jest zobowiązana do stosowania wybranych i przyjętych przez siebie zasad rachunkowości. Jednak stworzenie polityki rachunkowości, która nie będzie podlegała modyfikacji w trakcie całego cyklu funkcjonowania jednostki, jest w praktyce niemal niemożliwa. W większości przedsiębiorstw dochodzi do większych bądź mniejszych zmian w zakresie przyjętych zasad rachunkowości.

2. Kiedy może nastąpić zmiana przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości?

Każdy z wymienionych przypadków rodzi odrębne konsekwencje dotyczące sposobu i skutków dokonanej zmiany, co przedstawiono w dalszej części opracowania.

Zmiana zasad wynikająca z obowiązku będącego skutkiem modyfikacji przepisów o rachunkowości

Jeżeli zmiana polityki rachunkowości dokonywana jest wskutek zmian dotychczas wiążących przepisów prawa, to jednostka jest zobligowana do podporządkowania się nowym przepisom i dokonania dostosowań w swojej polityce rachunkowości w terminach i w sposób określony w przepisach o rachunkowości. W takich przypadkach sposób i terminy są najczęściej regulowane przepisami przejściowymi, przyjętymi przy nowelizacji prawa.

Zmiana zasad wynikająca z utraty prawa do stosowania określonych uproszczeń
 

Pierwsza grupa obejmuje uproszczenia, które mogą być stosowane przez wszystkie jednostki, tj.: przyjęcie wartości tzw. "niskocennych" środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, uproszczona wycena zapasów lub rozliczanie, nieistotnych co do wartości, umów długotrwałych.

Ustawa o rachunkowości zezwala również na stosowanie określonych uproszczeń dla jednostek niepodlegających obowiązkowi corocznego badania sprawozdań finansowych. Polegają one na klasyfikacji umów leasingu zgodnie z przepisami podatkowymi, zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wycenie instrumentów finansowych wyłącznie według przepisów ustawy o rachunkowości, zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów, czy uwzględnianiu pełnych kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów (niezależnie od poziomu wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych).

Ostatnia z grup, w której możliwe jest stosowanie określonych ułatwień dotyczy jednostek, które w roku obrotowym, za który sporządza się sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie osiągnęły dwóch z trzech następujących wielkości:

1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób,

2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2.000.000 euro,

3) przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4.000.000 euro

Zaznaczyć należy, że wyrażone w euro wartości przelicza się na walutę polską po kursie średnim, ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na dzień bilansowy. Jednostki spełniające przynajmniej dwa z trzech wymienionych wymagań mają prawo do sporządzania sprawozdań finansowych w formie uproszczonej. Uproszczenie to polega na wykazywaniu informacji w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości literami i cyframi rzymskimi. Informację dodatkową sporządza się w odpowiednio uproszczonej formie.

Jeżeli jednostka uzyskała możliwość zastosowania któregoś z ww. przywilejów, to posiada prawo zmiany polityki rachunkowości, natomiast w przypadku utraty, któregoś z ww. przywilejów jednostka posiada taki obowiązek, zgodnie z terminami przewidzianymi w ustawie. Zmian powinno się dokonać ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego. Dodać należy, że zmiany te mogą być konieczne do wprowadzenia:

• w bieżącym roku obrotowym, np. w przypadku uzyskania odpowiedniego poziomu istotności dla produkcji w toku czy długoterminowych umów budowlanych,

• w kolejnym roku obrotowym, np. po przekroczeniu w ustawie odpowiednich wielkości obligujących, do poddania badaniu sprawozdania finansowego, bądź sporządzania sprawozdań w formie pełnej.

Szczególny przepis odnosi się do podatkowego kwalifikowania umów leasingu. Mianowicie, w przypadku utraty możliwości stosowania tego uproszczenia, jednostka może kontynuować wycenę leasingu według przepisów prawa podatkowego, ale jedynie w odniesieniu do już zawartych umów na dzień utraty zwolnienia. Przy czym różnice tym spowodowane nie powinny zniekształcać istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Kontynuacja uproszczenia jest możliwa także w przypadku, gdy przekształcenie danych porównawczych w związku ze zmianą kwalifikacji leasingu w księgach jest praktycznie niewykonalne, czyli gdy jednostka nie może go dokonać, mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Jeżeli jednak warunki te nie są spełnione, to powstaje obowiązek przekwalifikowania uprzednio zawartych umów leasingu i przekształcenia danych porównawczych.
 

Zmiana zasad wynikająca z autonomicznej decyzji dokonanej przez kierownika jednostki

Zasada ciągłości nie jest zachowana także w sytuacji samodzielnego wystąpienia z inicjatywą zmian w polityce rachunkowości dokonaną na wniosek kierownika jednostki. Na wstępie zaznaczyć należy, że odstąpienie od zasady ciągłości może nastąpić jedynie w uzasadnionych przypadkach, np. gdy wynika to ze zmian prawa czy statutu jednostki, ale jednocześnie zmiana ta zapewni bardziej właściwą prezentację zdarzeń gospodarczych w sprawozdaniu finansowym tworzonym przez jednostkę. W przypadku dokonania zmian nową zasadę stosuje się począwszy od pierwszego dnia bieżącego lub następnego roku obrotowego - zależnie od decyzji kierownika jednostki. Kolejną konsekwencją takiej decyzji jest konieczność dokonania retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych, tak by zapewniona była porównywalność danych. Przekształcenie to oznacza zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze. Należy zaznaczyć, że przekształcenie dotyczy danych porównawczych, czyli danych wynikających ze sporządzonych za poprzednie lata obrotowe, zatwierdzonych sprawozdań finansowych.
 

Dodajmy, iż zmiana zasad (polityki) rachunkowości może być także spowodowana decyzją kierownika jednostki o zastosowaniu lub rezygnacji ze stosowania MSR.

3. Jakich zmian nie uznaje się za zmiany polityki rachunkowości?

Nie każda zmiana powiązana z wyceną czy ujmowaniem danych zdarzeń gospodarczych jest równoznaczna ze zmianą polityki rachunkowości. Istotne jest zatem rozróżnienie czy dana decyzja kierownika wywołuje konieczność przekształcenia danych porównawczych. Projekt KSR nr 7 wskazuje sytuacje, w których zmiany rozwiązań nie uznaje się za zmiany zasad (polityki) rachunkowości. Należą do nich m.in.:

a) przypadki przyjęcia w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad (polityki) rachunkowości różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nieidentycznych zdarzeń i transakcji,

b) przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne,

c) zmiany wysokości wartości szacunkowych, np. wartości godziwej, okresów i stawek amortyzacyjnych, odpisów aktualizujących, rezerw na zobowiązania, stopnia zaawansowania niezakończonych usług objętych długoterminowymi umowami.

4. Ujęcie w księgach rachunkowych i ujawnianie w sprawozdaniu finansowym zmian zasad rachunkowości

Generalnie, przy zmianie stosowanej polityki rachunkowości jednostka jest zobowiązana kierować się przepisami przejściowymi wynikającymi z nowelizacji prawa bądź w pozostałych przypadkach, stosuje podejście retrospektywne, polegające na ujęciu danych porównawczych w taki sposób, jak gdyby nowo przyjęta zasada była stosowana w jednostce od zawsze. Uszczegóławiając jednostka ujmuje w księgach rachunkowych zmiany polityki rachunkowości, stosując podejście retrospektywne w przypadkach, gdy nowelizacje prawa nie zawierają przepisów przejściowych i powodują obligatoryjną zmianę przyjętych zasad rachunkowości, bądź gdy jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętej polityki rachunkowości lub gdy utraciła ona prawa do stosowania określonych uproszczeń. W praktyce oznacza to obowiązek przekształcenia wszystkich danych wynikających z rachunkowości tak, by możliwa była jak najbardziej pełna porównywalność danych. Oczywiście, nie we wszystkich przypadkach zastosowanie podejścia retrospektywnego jest możliwe. Od zastosowania tej metody można odstąpić w przypadku, gdy jednostka nie może go dokonać, mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić, co oznacza praktyczną niemożność wykonania. Ograniczenia mogą wystąpić m.in. w przypadkach, gdy skutek retrospektywnego podejścia nie jest możliwy do ustalenia, gdy niemożliwe do ustalenia są intencje kierownika jednostki we wskazanym minionym okresie, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie niezbędnych danych do przeprowadzenia istotnych szacunków, czy gdy dokonanie przeliczeń powodowałoby koszty niewspółmierne do korzyści.
 

Zgodnie z podejściem retrospektywnym istnieje konieczność odniesienia skutków zmian zasad rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując jako zysk (stratę) z lat ubiegłych, bądź obciążając inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. Taki przypadek występuje np. przy zaprzestaniu stosowania MSR, gdy skutki przeszacowania aktywów dokonanego zgodnie z MSR rozliczono uprzednio z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny - wówczas należy je rozliczyć również jako zmianę stanu tego kapitału (funduszu). Natomiast skutki finansowe przejścia na zasady rachunkowości określone w ustawie wykazuje się jako zysk (strata) z lat ubiegłych.
 

Jednostka przekształcając retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym również uwzględnia skutki przyjętych zmian w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, o ile zobowiązana jest do jego sporządzania. Zmiana polityki rachunkowości powinna również zostać ujawniona w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wynika, iż w pkt 5 tej części sprawozdania finansowego przedstawia się, obok dokonanych w roku obrotowym zmian zasad rachunkowości, również informacje liczbowe zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy. W szczególności ujawnia się rodzaj i przyczyny dokonanych zmian oraz ich liczbowy wpływ na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny.

Zwracamy uwagę, iż w jednostkach zobowiązanych do ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana polityki rachunkowości może również wpłynąć na wysokość odroczonego podatku dochodowego.