Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 23 (407) z dnia 1.12.2015

Wartości niematerialne według MSR 38 – zasady wyceny początkowej cz. II

1. Koszt wytworzenia składnika aktywów niematerialnych

Koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych (WN) wytworzonego we własnym zakresie obejmuje wszystkie nakłady, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane czynnościom projektowania, tworzenia, produkcji, testowania i przystosowania składnika aktywów do użytkowania w sposób zamierzony przez kierownictwo. Nakłady podlegają ujęciu w wartości składnika od momentu, gdy spełnia on kryteria ujęcia wskazane dla prac rozwojowych, aż do chwili, gdy będzie znajdował się w stanie umożliwiającym jego użytkowanie w sposób zamierzony przez kierownictwo (mimo braku użytkowania lub braku decyzji o użytkowaniu). Nakłady będą obejmować (przy założeniu, że są one bezpośrednio powiązane z wytworzeniem składnika):

• wartość zużytych materiałów i energii, wykorzystanych usług obcych, wynagrodzeń z narzutami,
   
• opłaty za rejestrację tytułu prawnego,
   
• amortyzację patentów i licencji, a także rzeczowych aktywów trwałych, wykorzystywanych do wytworzenia składnika,
   
• koszty finansowania zewnętrznego, jeżeli składnik wymaga długotrwałego dostosowywania do zaplanowanego użytkowania i są one ponoszone przez jednostkę,
   
• różnice kursowe powstałe na kosztach finansowania zewnętrznego, gdy koszty te kwalifikują się do ujęcia w wartości początkowej składnika,
   
• zyski lub straty z wyceny kwalifikowanych instrumentów finansowych zabezpieczających związanych z powstaniem składnika wartości niematerialnych, dla których zastosowano rachunkowość zabezpieczeń.

Zasady wyceny wartości niematerialnych według MSR opisywaliśmy także w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 20 z 2015 r. na str. 41–46

Do kosztu wytworzenia zalicza się również koszty administracji oraz inne koszty ogólnozakładowe, ale tylko wówczas, gdy można je bezpośrednio przyporządkować do przystosowania składnika aktywów do użytkowania.

Nie można zaliczyć do kosztu wytworzenia m.in. kosztów sprzedaży, administracji oraz innych kosztów pośrednich ogólnozakładowych, jeżeli nie można ich bezpośrednio przyporządkować do przystosowania składnika aktywów do użytkowania, kosztów działalności promocyjno-reklamowej itd. W bilansie nie podlegają ujęciu jako aktywa również nakłady na wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie znaki firmy, tytuły czasopism, tytuły wydawnicze, wykazy odbiorców i pozycje o podobnej istocie, ponieważ nie jest możliwe ich odróżnienie od kosztów rozwoju jednostki jako całości.

Należy pamiętać, że do ujęcia w wartości początkowej składnika WN nie kwalifikują się nakłady ujęte w poprzednim okresie w wyniku finansowym (np. ze względu na brak spełnienia kryteriów dotyczących takiego ujmowania).

Od strony technicznej nakłady na wytworzenie składnika wartości niematerialnych, który podlega ujęciu w bilansie mogą być bezpośrednio ujmowane jako np. wartości niematerialne w budowie bądź też wprowadzane do kręgu kosztowego (księgowane na kontach zespołu 4 i rozliczane na kontach zespołu 5) i następnie wyprowadzane np. z wykorzystaniem obrotów wewnętrznych (zwłaszcza gdy jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat).

Nakłady na niezakończone wartości niematerialne (niezakończone prace rozwojowe) dla potrzeb technicznych mogą być w trakcie okresu ujmowane na koncie "Rozliczenie międzyokresowe kosztów" (RMC). Należy jednak pamiętać, że dla potrzeb przygotowania sprawozdania finansowego zgodnego z MSR/MSSF wielkości takie spełniają definicję wartości niematerialnych i kwalifikują się do prezentacji w ramach tej grupy. Oznaczać to może konieczność prezentacji RMC związanych z takimi pozycjami w ramach wartości niematerialnych lub wartości niematerialnych w budowie (lub zbliżonej) bądź też odpowiedniego przeksięgowania (np. z wykorzystaniem obrotów wewnętrznych) na koniec okresu.

2. Wartość godziwa jako podstawa wyceny początkowej

Podstawowym parametrem wykorzystywanym do wyceny początkowej wartości niematerialnych jest koszt (cena nabycia/koszt wytworzenia), czyli wartość nakładów poniesionych w związku z pozyskaniem danego składnika. W niektórych jednak przypadkach do wyceny początkowej aktywów niematerialnych konieczne jest wykorzystanie wartości godziwej. Parametr ten wykorzystywany jest przede wszystkim w przypadkach, takich jak:

1) pozyskanie składnika w związku z połączeniem przedsięwzięć, np. nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (regulacje MSSF 3 "Połączenia przedsięwzięć");

2) pozyskanie składnika w transakcji zakupu lub wymiany za aktywa niepieniężne (lub częściowo aktywa niepieniężne i pieniężne), transakcja wymiany ma treść ekonomiczną (regulacje MSR 38 "Wartości niematerialne");

3) nabycie składnika w drodze aportu lub wydania własnych instrumentów kapitałowych (regulacje MSSF 2 "Płatności w formie akcji");

4) pozyskanie składnika w drodze dotacji państwowej gdy jednostka przyjęła w polityce rachunkowości ujęcie dotacji w wartości godziwej (regulacje MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej");

5) pozyskanie składnika w związku z umową leasingu finansowego, gdy wartość godziwa jest niższa od sumy zdyskontowanych minimalnych opłat leasingowych ustalonych na dzień rozpoczęcia leasingu (MSR 17 "Leasing");

6) wycena wartości niematerialnych dla potrzeb przygotowania pierwszego sprawozdania finansowego, gdy jednostka decyduje się na takie rozwiązanie i ma możliwość ustalenia wartości godziwej zgodnie z wytycznymi MSR 38 (MSSF 1 "Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy"); w takim przypadku wartość godziwa ustalona na dzień przejścia (lub inny szczególny dzień wskazany w MSSF 1) staje się wartością początkową składnika WN dla potrzeb MSR, czyli tzw. zakładanym kosztem (ang. deemed cost).

Zasady ustalania wartości godziwej WN zawiera generalnie MSSF 13 "Ustalanie wartości godziwej", jednak z zakresu tego standardu wyłączone są transakcje płatności w formie akcji objętych zakresem MSSF 2 oraz transakcje leasingowe objęte zakresem MSR 17. Wartość godziwa na moment początkowego ujęcia jest odpowiednikiem ceny zakupu składnika aktywów. Jeżeli w momencie początkowego ujęcia składnik nie jest jeszcze gotowy do użytkowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa i jednostka ponosi koszty związane z jego przystosowaniem do swoich potrzeb, to ponoszone nakłady są dodawane do ustalonej wartości godziwej.

Przykład

I. Założenia:

1. Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. "X" 12 września 2015 r. podjęło uchwałę o zmianie umowy spółki i podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych udziałów (potwierdzoną aktem notarialnym). Nowe udziały objął jeden ze wspólników (spółka "R") w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci znaku towarowego (autorskich praw majątkowych do znaku towarowego oraz praw ochronnych na tę pozycję). Przeniesienie wskazanych praw nastąpiło w ramach ww. aktu notarialnego. Wspólnik ma wystawić spółce "X" fakturę, a spółka "X" ma mu zapłacić kwotę VAT.

2. Znak towarowy rzeczoznawca majątkowy wycenił w wartości rynkowej na kwotę: 10 mln zł. Natomiast wartość nominalna nowo wyemitowanych udziałów to: 9,9 mln zł (o taką kwotę podwyższono kapitał zakładowy). W związku z podpisaniem aktu notarialnego, notariusz wystawił fakturę na kwotę: 3.000 zł + 690 zł VAT. W akcie notarialnym określony został również podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), który pobierany jest przez notariusza jako płatnika. Kwota PCC została ustalona na: 49.480 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych), tj.: (9.900.000 zł – 3.690 zł – 350 zł) × 0,5%; gdzie 9,9 mln zł to wartość nominalna udziałów; 3.690 zł to taksa notarialna z VAT, a 350 zł to opłaty za wpis do KRS (250 zł) i za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (100 zł).

3. Wspólnik (spółka "R") wystawił 15 października 2015 r. spółce "X" fakturę z podatkiem na kwotę: 2.277.000 zł ustaloną od wartości nominalnej udziałów otrzymanych.

4. Do 30 września 2015 r. podwyższenie kapitału zakładowego nie zostało zarejestrowane przez określony Wydział KRS Sądu Rejonowego właściwego dla siedziby spółki "X".

II. Dekretacja:

Przykładowe księgowania powyższych transakcji dla potrzeb MSR:

III. Uwagi do przykładu:

1. W przykładzie przyjęto, że podwyższenie kapitału zakładowego wraz z objęciem udziałów i przeniesienie znaku towarowego nastąpiło w drodze jednego aktu notarialnego.

2. W przykładzie założono, że spółka "X" ujmuje podwyższenie kapitału bezpośrednio w momencie podpisania aktu notarialnego przez wspólników. Podwyższenie ujęto na kontach 80-2 "Kapitał zakładowy objęty, niezarejestrowany" oraz 81-2 "Kapitał z tytułu emisji udziałów powyżej ich wartości nominalnej". W momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego przez KRS nastąpi przeksięgowanie kapitału zakładowego z konta 80-2 na 80-1 "Kapitał zakładowy zarejestrowany".

3. Konto 81-2 "Kapitał z tytułu emisji udziałów powyżej ich wartości nominalnej" odzwierciedla kapitał z tytułu agio emisyjnego, czyli część znanego z ustawy o rachunkowości kapitału zapasowego lub rezerwowego wniesionego przez wspólników.

4. Założenia przykładu przyjmują, że VAT z faktury wystawionej przez wspólnika będzie zapłacony przez spółkę "X". W sytuacji gdyby VAT nie był płacony na rzecz wspólnika, podlegałby rozliczeniu w ramach kapitału własnego spółki "X" jako integralny element objęcia nowych udziałów.