Gazeta Podatkowa nr 61 (1518) z dnia 30.07.2018

Środki trwałe według KSR nr 11

Podstawowym aktem prawnym normującym sposoby ewidencji zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych jest ustawa o rachunkowości. Wynika z niej m.in., że w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie, jednostki mogą korzystać z krajowych standardów rachunkowości. KSR nr 11 " Środki trwałe" wyjaśnia zasady uznawania, wyceny i ujmowania środków trwałych oraz środków trwałych w budowie w księgach rachunkowych.

KSR nr 11

W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości (art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości). W sytuacji gdy jednostka przyjmie w swojej polityce rachunkowości, że będzie stosowała postanowienia krajowych standardów rachunkowości, to wówczas zobowiązana jest, w sprawach nieuregulowanych ustawą, stosować wszystkie standardy. W takim przypadku nie może korzystać tylko z niektórych rozwiązań przedstawionych w standardach. Jeżeli kierownik jednostki podejmie decyzję o wprowadzaniu w życie tylko wybranych KSR, oznacza to, że nie przyjął do stosowania KSR.

W myśl ustawy o rachunkowości przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego; maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy; ulepszenia w obcych środkach trwałych oraz inwentarz żywy.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" uszczegóławia definicję środka trwałego wynikającą z ustawy o rachunkowości. Jego celem jest pomoc w stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących środków trwałych. Standard wyjaśnia zasady uznawania, wyceny i ujmowania środków trwałych oraz środków trwałych w budowie w księgach rachunkowych, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, jak również zasady prezentacji i ujawniania informacji o nich w sprawozdaniu finansowym jednostki (pkt 1.1 i 2.1 KSR nr 11).

KSR nr 11 porusza zagadnienia dotyczące m.in.: warunków uznania składnika majątku za środek trwały, zasad tworzenia obiektów inwentarzowych, wartości początkowej środka trwałego, nakładów ponoszonych w okresie użytkowania środka trwałego, amortyzacji, czy prezentacji i ujawniania informacji na temat środków trwałych w sprawozdaniu finansowym. W niniejszym artykule omówione zostaną warunki uznania składnika majątku za środek trwały.

Treść KSR nr 11 dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

Okres ekonomicznej użyteczności

Jednym z warunków uznania danego składnika za środek trwały jest to, czy jednostka zamierza używać go na własne potrzeby przez okres dłuższy niż rok. Składnik aktywów, który jednostka nabyła z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby przez okres krótszy niż rok, nie jest uznawany za środek trwały, mimo że fizycznie jest on zdolny do działania dłużej niż rok. Nakłady poniesione na taki składnik aktywów stanowić mogą:

a) koszt wytworzenia innych składników aktywów lub usług,

b) zapas (materiały lub towary), jeżeli jest on przewidziany do zbycia po zakończeniu okresu użytkowania,

c) koszty okresu poniesienia nakładów.

Jeżeli zgodnie z przewidywaniami jednostki wartość pozostałości składnika aktywów o okresie użytkowania przez jednostkę krótszym niż rok jest na koniec okresu jego użytkowania istotna, wówczas jednostka ujmuje w koszty wytworzenia lub w koszty okresu jedynie różnicę między wartością początkową tego składnika aktywów a ceną sprzedaży netto możliwą do uzyskania ze zbycia jego istotnej pozostałości. Stanowi tak pkt 4.10 KSR nr 11.

Kompletność i zdatność do użytkowania

Jak wynika z ustawy o rachunkowości, składnik majątku, aby mógł zostać uznany za środek trwały, musi być m.in. kompletny i zdatny do użytku. Środek trwały uznaje się za zdatny do użytkowania, jeżeli jest kompletny i jednocześnie spełnia:

a) wymogi prawne przewidziane w przepisach regulujących szczególne warunki, jakie muszą spełniać określone kategorie środków trwałych, aby zostały dopuszczone do użytkowania,

b) wymogi wewnętrzne polegające na jego dostosowaniu do miejsca i warunków funkcjonowania, zgodnie z wymaganiami jednostki (np. agregat produkcyjny został posadowiony na fundamencie i podłączony do systemu wentylacji funkcjonującego w przedsiębiorstwie).

Zdatność do użytkowania powinna być potwierdzona odpowiednim dokumentem odbioru, ewentualnie po przeprowadzeniu stosownych prób (pkt 4.15 KSR nr 11).

Ze standardu wynika również, że środek trwały jest kompletny, jeżeli może realizować przypisane mu funkcje, co oznacza, że spełnia wszystkie warunki techniczne (pod względem konstrukcyjnym) i prawne przewidziane dla danej kategorii środków trwałych, a w szczególności zawiera wszystkie części składowe (pkt 4.16 KSR nr 11). Część składowa jest to nieodłączny element środka trwałego warunkujący jego użytkowanie (np. silnik w samochodzie), który nie może być od niego odłączany bez istotnego uszczerbku dla zdatności środka trwałego do użytkowania. W przypadku niektórych kategorii środków trwałych regulacje prawne określają wykaz części składowych, które muszą one posiadać, aby można było je uznać za kompletne, a w konsekwencji dopuścić do użytkowania. Część składowa jest powiązana fizycznie (wchodzi fizycznie w skład danego środka trwałego) lub prawnie ze środkiem trwałym (pkt 4.17 KSR nr 11).

Ważne, aby pamiętać, że środek trwały można uznać za kompletny mimo tego, że nie są do niego dołączone części dodatkowe lub części peryferyjne (pkt 4.18 KSR nr 11). Częścią dodatkową jest element środka trwałego, który zwiększa jego walory użytkowe, ale nie jest niezbędny do jego funkcjonowania lub nie powoduje ograniczenia w jego użytkowaniu. Częścią peryferyjną jest natomiast element fizycznie (konstrukcyjnie) niewchodzący w skład środka trwałego, który realizuje samodzielnie określone funkcje użytkowe (por. pkt 4.19 i 4.20 KSR nr 11).

Przeznaczenie na własne potrzeby jednostki

Kolejnym warunkiem uznania składnika majątku za środek trwały jest jego przeznaczenie na własne potrzeby jednostki. Środek trwały jest przeznaczony na własne potrzeby wtedy, gdy jednostka będzie go użytkowała w ramach własnej działalności operacyjnej (statutowej) o charakterze produkcyjnym, usługowym lub handlowym, albo dla celów administracyjnych. Definiując przedmiot własnej działalności operacyjnej (statutowej) jednostka kieruje się kryteriami ekonomicznymi, a nie kryteriami formalno-prawnymi (pkt 4.24 KSR nr 11). Za środek trwały nie uznaje się składnika aktywów, który jest wprawdzie przedmiotem działalności podstawowej, ale stanowi bezpośredni przedmiot sprzedaży. Jest to towar albo wyrób gotowy (pkt 4.25 KSR nr 11) - przykład 1.

Za użytkowane na własne potrzeby jednostki uznaje się także rzeczowe składniki aktywów (z wyjątkiem nieruchomości), oddane do użytkowania innym jednostkom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego w rozumieniu KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77) lub innej umowy o podobnym charakterze (pkt 4.27 KSR nr 11).

Dolna granica wartości środka trwałego

KSR nr 11 informuje, że w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za środek trwały możliwe jest stosowanie uproszczeń (pkt 4.28 KSR nr 11). Uproszczenia te polegają na tym, że tego rodzaju składnik:

a) zostaje ujęty w środkach trwałych i:

• jest objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,
   
• stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,

b) nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa zostaje jednorazowo odpisana:

• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową, 
   
• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

Z pkt 4.29 KSR nr 11 wynika, że stosowanie jednego lub jednocześnie kilku uproszczeń, zależnie od cech tego rodzaju składników, wymaga ustalenia jednego lub kilku poziomów wartości początkowej. Przy ustalaniu ich wysokości pod uwagę bierze się:

a) przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub/i przychodów lub/i aktywów, bądź aktywów trwałych,

b) warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,

c) potrzeby ochrony mienia jednostki,

d) przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym.

Ustalony poziom(y) istotności, a w szczególności dolna granica wartości początkowej środków trwałych, wymaga(ją) wpisania do przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości (pkt 4.32 KSR nr 11) - przykład 2.

Warto pamiętać, że ani ustawa o rachunkowości, ani KSR nr 11 nie określają kwotowo dolnej granicy wartości początkowej środków trwałych uznawanych za niskocenne składniki majątku. Ze względów praktycznych jednostki przyjmują najczęściej za wartość graniczną kwotę określoną w przepisach prawa podatkowego, tak jak podaje to pkt 4.29 ppkt d KSR nr 11.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.)

Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105)