Klasyfikacja umów najmu, dzierżawy i leasingu w świetle przepisów prawa bilansowego

Z art. 3 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy o rachunkowości wynika, że w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, środki te oraz wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ww. ustawy. Z kolei według postanowień art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wymienionych w tym przepisie.

Na temat najmu, dzierżawy i leasingu mowa jest szerzej w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Standard ten dotyczy wszystkich rodzajów umów leasingu, najmu i dzierżawy oraz wszelkich umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inwestycje w nieruchomości i prawa. W rozumieniu KSR nr 5, umowa najmu jest to umowa, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas nieoznaczony (tzn. taki, który nie jest określony w umowie), a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei umowa dzierżawy to umowa, przez którą wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (por. pkt 3.2 i 3.3 KSR nr 5). Zasadniczą różnicą między najmem a dzierżawą jest to, że umowa dzierżawy daje prawo dzierżawcy do pobierania pożytków z przedmiotu umowy, co nie może mieć miejsca w umowie najmu.

Natomiast umowa leasingu - według KSR nr 5 - to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używaniaalbo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej korzystającym przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np. nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. Umowami leasingu w rozumieniu standardu są zatem również nazwane w Kodeksie cywilnym umowy najmu i dzierżawy, zawarte na czas oznaczony. W zakres umowy leasingu mogą również wchodzić dodatkowe (zależne) świadczenia związane z przedmiotem leasingu, jak np. utrzymanie lokali w stanie zdatnym do użytku (np. ogrzewanie, oświetlenie, woda, funkcjonowanie wind, utrzymanie czystości, ochrona) lub zapewnienie serwisu technicznego, oddanych w leasing maszyn i urządzeń. Według standardu okres leasingu wynosi co najmniej 12 miesięcy (por. pkt 3.1 KSR nr 5).

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o rachunkowości oraz treść KSR nr 5 można wnioskować, że jeśli umowa najmu lub dzierżawy jest umową zawartą na czas określony i spełnia chociaż jeden z siedmiu warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to rozlicza się ją w księgach rachunkowych jak leasing finansowy. Przedmiot takiej umowy jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości i prawa u korzystającego i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli natomiast umowa najmu lub dzierżawy została zawarta na czas określony, ale nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w powyższym przepisie, to jest rozliczana w księgach jak leasing operacyjny. Przedmiot takiej umowy jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości i prawa u finansującego i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Z kolei umowy zawarte na czas nieokreślony rozliczane są jak zwykłe umowy najmu lub dzierżawy.

W załączniku nr 1 do KSR nr 5 przedstawiono schemat klasyfikacji umów najmu, dzierżawy i leasingu, który prezentujemy poniżej.

Schemat