Rozliczanie kosztów pośrednich w księgach dewelopera według KSR

Ustawa o rachunkowości nie zawiera szczególnych regulacji w odniesieniu do działalności deweloperskiej. Wyjaśnienie głównych zasad (polityki) rachunkowości stosowanych w działalności deweloperskiej, zgodnych z ww. ustawą, zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (KSR nr 8). W świetle tego standardu, w przypadku działalności deweloperskiej, zalecane jest prowadzenie ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 oraz wyodrębnianie kosztów działalności deweloperskiej i gromadzenie ich oddzielnie dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego aż do czasu jego zakończenia w ramach kont zespołu 5.

Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala ustalić koszty przypadające na poszczególne budowy (zakończone, realizowane), dokonać podziału kosztów wspólnych oraz wyodrębnić koszty okresu sprawozdawczego np. w postaci kosztów zarządu.

Do kosztów działalności deweloperskiej zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w pkt 7.5 KSR nr 8.

Szczegółowy zakres kosztu wytworzenia produktów i jego elementy zostały określone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (KSR nr 13). Stosownie do wyjaśnień zawartych w tym standardzie, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty bezpośrednie produktu oraz uzasadnioną część przypisanych produktowi pośrednich kosztów produkcji. Koszty bezpośrednie to takie, które bez stosowania współczynników i kluczy rozliczeniowych można przyporządkować w sposób bezpośredni do wytworzenia produktu (usługi). Są to m.in. koszty materiałów bezpośrednich, wynagrodzeń wraz z narzutami, zużycia energii, paliw, usług podwykonawców, pracy sprzętu, których zużycie można bezpośrednio przyporządkować do danego produktu.

Do pośrednich kosztów produkcji zalicza się koszty, które na podstawie dostępnych przedsiębiorstwu danych nie mogą być bezpośrednio odniesione na produkty lub byłoby to nieopłacalne. Do tej grupy kosztów zalicza się m.in. amortyzację maszyn i urządzeń oraz budynków i budowli, w których następuje produkcja, zużycie materiałów, energii, wynagrodzenia i usługi związane z utrzymaniem maszyn i urządzeń w ruchu, w tym ich konserwacją i remontem, oświetleniem, ogrzaniem, utrzymaniem czystości, transportem wewnętrznym, wynagrodzenia wraz z pochodnymi nadzoru i administracji wydziałowej. Koszty pośrednie gromadzi się według miejsc powstawania kosztów, a następnie rozlicza i przypisuje do produktów za pomocą kluczy rozliczeniowych. Miejscem powstawania kosztów, jak wynika z pkt 3.4 KSR nr 13, jest wydzielony organizacyjnie lub umownie obszar aktywności przedsiębiorstwa (np. zakład, wydział, gniazdo lub centrum produkcyjne, grupa maszyn lub pojedyncza maszyna, linia produkcyjna, brygada, stanowisko pracy ręcznej), którego koszty stanowią wyodrębniony obiekt kosztów.

Z kolei kluczem rozliczeniowym kosztów pośrednich produkcji, stosownie do pkt 3.3 KSR nr 13, jest wielkość (miara) pozwalająca, przy uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych, w sposób racjonalny przypisać koszty pośrednie produkcji do przedmiotów produkcji (produktów), miejsc powstawania kosztów lub innych obiektów kosztów. Dobór klucza rozliczeniowego zależy od rodzaju wyodrębnionych, dostosowanych do charakteru produkcji, miejsc powstawania kosztów, sposobu pomiaru ich zdolności produkcyjnych oraz możliwości wiarygodnego a zarazem łatwego ustalenia tej wielkości. Tam, gdzie to możliwe i zasadne, celowe jest stosowanie jako kluczy rozliczeniowych, wielkości przyjętych do pomiaru zdolności produkcyjnych (por. pkt 8.6 KSR nr 13).

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej w pytaniu, koszty koparko-ładowarki, takie jak koszty zużytego paliwa, miesięczne opłaty leasingowe, koszty ewentualnych napraw, można rozliczać kluczem rozliczeniowym w postaci maszynogodzin pracy koparko-ładowarki. Kluczem rozliczeniowym może być również suma kosztów bezpośrednich.

Do ewidencji pośrednich kosztów produkcji służy konto 52-1 "Koszty wydziałowe". Konto to w jednostkach budowlanych może nosić nazwę "Koszty ogólne budowy", gdyż ujmuje się na nim koszty poniesione na danej budowie, których na podstawie dokumentacji źródłowej nie da się bezpośrednio przyporządkować poszczególnym przedsięwzięciom deweloperskim.

Po stronie Wn konta 52-1 księguje się koszty proste ujęte wcześniej na kontach zespołu 4, koszty rozliczane w czasie oraz koszty działalności pomocniczej przypadające na wydziały produkcji podstawowej (tj. budowę - przedsięwzięcie deweloperskie). Po rozliczeniu kosztów wydziałowych i przeksięgowaniu ich na odpowiednie stanowiska kosztów działalności podstawowej - produkcyjnej, konto 52-1 nie powinno wykazywać salda.

Z uwagi na przepisy ustawy o rachunkowości, koszty wydziałowe wskazane jest dzielić na koszty stałe i zmienne. Koszty zmienne to te, które zmieniają się w miarę proporcjonalnie do zmian rozmiarów działalności. Przyjmuje się zazwyczaj, że koszty zmienne zmieniają się w sposób liniowy, tj. wprost proporcjonalnie w stosunku do określonego czynnika zmienności kosztów. Do zmiennych kosztów pośrednich produkcji można zaliczyć na przykład koszty energii, paliw, oprzyrządowania, których zużycie zależy od czasu pracy maszyn i urządzeń (por. pkt 7.2 KSR nr 13).

Koszty stałe to te, które nie zmieniają się wraz ze zmianami rozmiarów działalności i są ponoszone nawet, jeżeli przedsiębiorstwo nic nie produkuje. Wzrost lub spadek wielkości produkcji lub innego czynnika zmienności kosztów nie powoduje zmiany wysokości kosztów stałych. Przykładem kosztu stałego jest amortyzacja linii produkcyjnej obliczana metodą liniową. Niezależnie od tego czy produkcja w miesiącu wyniesie 100 t czy 150 t, całkowity koszt amortyzacji będzie taki sam (por. pkt 7.3 KSR nr 13).

Podział kosztów wydziałowych na stałe i zmienne służy do prawidłowego rozliczenia kosztów obciążających produkcję. Zwracamy bowiem uwagę, że na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszty wydziałowe rozlicza się z uwzględnieniem poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Całość zmiennych kosztów wydziałowych oraz część kosztów stałych odpowiadająca poziomowi wykorzystania zdolności produkcyjnych zwiększa koszt wytworzenia produktów. Natomiast, koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych nie są zaliczane do kosztu wytworzenia produktu. Należy je wyeliminować z kosztów stałych i obciążyć nimi pozostałe koszty operacyjne lub koszt wytworzenia sprzedanych produktów zapisem po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", w korespondencji ze stroną Ma konta 52-1.

Zwracamy uwagę, że jednostki spełniające warunki określone w art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości mogą skorzystać z uproszczenia i przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto. Odnosi się to do jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,

Uproszczenie zawarte w art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości nie dotyczy jednostek wymienionych w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 tej ustawy.