Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 8 (416) z dnia 20.04.2016

Wartości niematerialne według MSR 38 - zasady naliczania amortyzacji

1. Ogólne zasady ustalania odpisów amortyzacyjnych

Amortyzacja wartości niematerialnych jest kluczowym obszarem rachunkowości aktywów niematerialnych, który może mieć znaczący wpływ na wynik finansowy oraz wartość pozycji wykazywanych w bilansie. Amortyzacja jest systematycznym rozłożeniem wartości składnika wartości niematerialnych na przestrzeni okresu jego użytkowania. Ujęcie odpisów amortyzacyjnych rozpoczyna się w momencie, gdy składnik jest gotowy do użytkowania, tzn. gdy znajduje się on w miejscu i stanie umożliwiającym jego użytkowanie w sposób zamierzony przez kierownictwo.

Zakończenie amortyzacji następuje w momencie, gdy składnik przestaje być ujmowany (został zbyty lub utracił przydatność ekonomiczną) bądź też został zaklasyfikowany jako aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży.

Amortyzacja naliczana jest w odniesieniu do wartości podlegającej amortyzacji, czyli różnicy między wartością początkową składnika (jego ceną nabycia, kosztem wytworzenia lub inaczej ustaloną wartością początkową) i jego wartością końcową. Wartość końcowa to oszacowana kwota, którą jednostka otrzymałaby ze zbycia składnika, gdyby był on już w stanie, w jakim będzie na koniec okresu jego użytkowania. W odniesieniu do większości aktywów niematerialnych zakłada się, że ich wartości końcowe są równe zeru - zostaną "całkowicie" zużyte w trakcie użytkowania. MSR 38 wskazuje, że założenie takie można odrzucić, gdy:

• zewnętrzny podmiot zobowiązał się do zakupu składnika aktywów po zakończeniu jego użytkowania przez jednostkę bądź
   
• wartość końcową można ustalić w odniesieniu do aktywnego rynku, który istnieje i najprawdopodobniej będzie istniał w momencie zakończenia użytkowania składnika; kwotę ze zbycia ustala się po odliczeniu oczekiwanych kosztów zbycia.

Wartość końcowa składnika wartości niematerialnych może zwiększyć się do poziomu równego lub większego niż wartość bilansowa tego składnika aktywów. W takim wypadku odpis amortyzacyjny wynosi zero, chyba że wartość końcowa składnika zmniejszy się później do poziomu poniżej jego wartości bilansowej.

Odpisy amortyzacyjne naliczone dla każdego okresu zmniejszają wynik finansowy jednostki (koszt okresu) z wyjątkiem sytuacji, gdy można je na racjonalnych zasadach przypisać do wytwarzanego składnika aktywów, np. produktu lub składnika rzeczowych aktywów trwałych. Drugostronnie odpisy zmniejszają wartość składnika niematerialnego, przy czym MSR 38 nie odnosi się do zapisów księgowych od strony technicznej. Najczęściej w praktyce wykorzystujemy tutaj konto o nazwie "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych".

2. Czynniki wpływające na okres użytkowania składnika wartości niematerialnych

Podstawowym czynnikiem, który należy określić dla wartości niematerialnych w kontekście naliczania amortyzacji jest okres użytkowania. Składniki, dla których niemożliwe jest określenie okresu użytkowania nie podlegają amortyzacji.

Okres użytkowania może być ustalony jako przedział czasu (lata, miesiące, dni), w którym dany składnik aktywów ma być zgodnie z oczekiwaniami kierownictwa użytkowany bądź też jako liczbę jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań przedsiębiorstwo uzyska z jego wykorzystania. Okres użytkowania może być powiązany z warunkami umownymi lub prawnymi, jeżeli umowa lub określone regulacje (np. okres ochrony patentowej, czas trwania koncesji lub zezwolenia itp.) odnoszą się do jednostek czasu (lata, miesiące) lub innych określonych czynników warunkujących użytkowanie składnika niematerialnego. Należy jednak wskazać, że przedsiębiorstwo (jego kierownictwo) może przyjąć inny czynnik determinujący okres użytkowania.

Na temat wyceny wartości niematerialnych według MSR pisaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 6 z 2016 r. na str. 41-45

Przy wyborze okresu użytkowania przedsiębiorstwo powinno uwzględnić najważniejsze czynniki ograniczające czerpanie korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów. Czynnikiem takim może być liczba jednostek czasu, przez który składnik ma być wykorzystany, liczba określonych produktów, które mają być wytworzone lub sprzedane (sztuki, litry, m², m³, liczba zrealizowanych zamówień itp.), a także w pewnych okolicznościach przychody zrealizowane dzięki danemu składnikowi. Należy jednak podkreślić, że MSR 38 dopuszcza jedynie w wyjątkowych okolicznościach możliwość naliczania amortyzacji w odniesieniu do ostatniego elementu - przychodów realizowanych przez jednostkę gospodarczą z wykorzystania danego składnika (ograniczenie to wprowadzono do MSR 38 z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r.). Przychód realizowany dzięki danemu składnikowi aktywów może być uznany za podstawę naliczania amortyzacji, tylko jeżeli jest on ściśle związany z realizacją korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów bądź też określony poziom przychodu jest umownym ograniczeniem dla wykorzystania danego składnika.

Jeżeli jednostka posiada składnik aktywów niematerialnych, który pozyskała w drodze umowy z innym podmiotem (np. licencja) lub na mocy innego tytułu prawnego (np. koncesja, ochrona patentowa), to okres użytkowania nie powinien być dłuższy niż okres określony przez tę umowę lub tytuł prawny. Oczywiście przyjęty okres użytkowania może być krótszy, jeśli jednostka spodziewa się użytkować składnik wartości niematerialnych przez okres krótszy niż przewidziany w umowie lub określonym tytule prawnym. Jeżeli prawa wynikające z umowy lub innego tytułu prawnego można przedłużyć bez znaczących nakładów i istnieją dowody (realne przesłanki), że dojdzie do wydłużenia okresu użytkowania, to jednostka powinna uwzględnić te dłuższe okresy dla potrzeb naliczania amortyzacji.

Okres użytkowania (wyrażony w jednostkach czasu, jednostkach produkcyjnych, przychodach itp.) może mieć wpływ na wybór metody amortyzacji.

3. Wybór metody amortyzacji odzwierciedlającej sposób czerpania korzyści ze składnika aktywów

Metoda amortyzacji to sposób, w jaki jednostka gospodarcza nalicza odpisy amortyzacyjne. Należy podkreślić, że MSR 38 nie narzuca amortyzacji liniowej dla wartości niematerialnych jak sugeruje to zapis par. 97: "Podlegającą amortyzacji wartość składnika wartości niematerialnych posiadającego określony okres użytkowania rozkłada się równomiernie na przestrzeni okresu jego użytkowania." W tłumaczeniu standardu pojawia się błąd - w wersji oryginalnej użyte jest sformułowanie "systematyczne" (ang. systematic), a nie "równomiernie". Zatem amortyzacja jest systematycznym, regularnym rozliczeniem wartości, a nie równym co do wysokości ujmowanych kwot.

Podmiot stosujący MSR powinien wybrać taką metodę amortyzacji, która odzwierciedla sposób konsumowania korzyści ekonomicznych osiąganych z danego składnika aktywów niematerialnych. Jeżeli kierownictwo nie ma możliwości wiarygodnego określenia sposobu konsumowania tych korzyści, to należy zastosować metodę liniową.

Do metod amortyzacji, które jednostka może zastosować, zalicza się m.in. metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę bazującą na liczbie jednostek produkcyjnych lub zbliżonych (metodę naturalną) oraz (w ograniczonych przypadkach) metodę bazującą na przychodach. Wybór konkretnej metody uzależniony jest od oceny kierownictwa co do sposobu czerpania korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów. Jeżeli jednostka oczekuje większej przydatności ekonomicznej składnika w pierwszych latach użytkowania, to uzasadnione jest zastosowanie metody degresywnej, która pozwala na naliczenie wyższych odpisów w pierwszych latach użytkowania, zaś niższych w kolejnych.

W kontekście wyboru metody amortyzacji i naliczania odpisów należy pamiętać o następujących zasadach:

1. Dla pozycji nieistotnych jednostka może stosować uproszczenia, np. regulacje podatkowe. Należy jednak pamiętać, że wiele pozycji nieistotnych może łącznie tworzyć znaczącą grupę, w konsekwencji tego może pojawić się konieczność agregacji takich pozycji i ujmowania odpisów na poziomie grupy.

2. Standardy międzynarodowe nie narzucają naliczania amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu pozyskania składnika (wprowadzenia go do ewidencji wartości niematerialnych). Oznacza to, że jednostka może ująć pierwszy odpis amortyzacyjny w miesiącu pozyskania składnika (albo uznania, że jest on gotowy do użytkowania), jeżeli uznaje takie rozwiązanie za właściwe.

3. Odpisy amortyzacyjne mogą być naliczane w określonych przez jednostkę odstępach czasu, nie później niż na dzień bilansowy. Oznacza to, że jednostka może naliczać odpisy miesięcznie, kwartalnie, a nawet rocznie, jeżeli ustala wynik finansowy dla potrzeb MSR w takich okresach.

4. W przypadku stosowania metody degresywnej może być ona stosowana w okresach kalendarzowych, okresach rocznych użytkowania, w okresach półrocznych, kwartalnych, miesięcznych itp., w zależności od założeń przyjętych przez kierownictwo jednostki.

5. Umowa może np. ustanawiać prawa jednostki do użytkowania przez nią danego składnika wartości niematerialnych poprzez odniesienie do liczby lat (tj. w czasie), liczby wytworzonych produktów lub ustalonej łącznej kwoty przychodu, który ma być uzyskany. Identyfikacja takiego dominującego czynnika ograniczającego wykorzystanie danej pozycji może służyć jako punkt odniesienia do identyfikacji właściwej metody amortyzacji i okresu użytkowania. To jednak od kierownictwa jednostki zależy ocena, jaka metoda najlepiej odzwierciedla oczekiwany sposób konsumowania korzyści ekonomicznych z danego składnika.

6. Przyjętą metodę amortyzacji stosuje się w sposób ciągły w kolejnych okresach sprawozdawczych, chyba że nastąpiła zmiana oczekiwanego sposobu konsumowania przyszłych korzyści ekonomicznych. MSR 38 dopuszcza możliwość stosowania różnych metod amortyzacji na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Przyjęta metoda w momencie pozyskania składnika może zatem zostać zmieniona w późniejszym okresie.

4. Weryfikacja metody amortyzacji, okresu użytkowania i wartości końcowej

MSR 38 wymaga, aby jednostka gospodarcza weryfikowała okres użytkowania, przyjętą metodę amortyzacji oraz ewentualnie wartość końcową dla aktywów niematerialnych przynajmniej na koniec każdego okresu obrotowego. Zmiana okresu użytkowania następuje, gdy oczekiwany okres użytkowania różni się znacząco od poprzednich szacunków (jest od nich krótszy lub dłuższy). Z kolei zmiana metody amortyzacji jest konieczna, gdy jednostka stwierdza zmianę oczekiwanego sposobu konsumowania korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów.

Treść MSR 38 dostępna jest  w serwisie www.przepisy.gofin.pl w zakładce Rachunkowość

Zarówno zmiana okresu użytkowania, jak i metody amortyzacji (i ewentualnie wartości końcowej) stanowią zmianę szacunków. Oznacza to, że jednostka nie koryguje dotychczas ujętych kwot i wprowadza zmiany od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego zmianę szacunków.