Gazeta Podatkowa nr 68 (1318) z dnia 25.08.2016

Wskazówki Komitetu Standardów Rachunkowości dotyczące inwentaryzacji zapasów

Komitet Standardów Rachunkowości wydał niedawno stanowisko w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, które ma pomóc księgowym w przeprowadzaniu i rozliczaniu spisu z natury tych składników majątku. Z racji zbliżającego się terminu rozpoczęcia inwentaryzacji rocznej już dziś warto zapoznać się ze wskazówkami Komitetu.

Termin inwentaryzacji zapasów

Podstawowym terminem spisu z natury zapasów jest ostatni dzień każdego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Na ten dzień powinien być ustalony stan zapasów. Jednak, z wyłączeniem zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, czynności spisowe mogą następować w terminie mieszczącym się w dopuszczalnym ustawowo przedziale czasu, tj. na 3 miesiące przed i 15 dni po ostatnim dniu roku obrotowego (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy). W takim przypadku stan zapasów, ustalony drogą spisu z natury przed ostatnim dniem roku obrotowego, podlega korekcie o przychody (korekta in plus) i rozchody (korekta in minus), jakie nastąpiły między przeprowadzoną na określony dzień inwentaryzacją w drodze spisu z natury a datą, na którą ustalono stan zapasów według ksiąg rachunkowych. Stan zapasów, ustalony drogą spisu z natury po ostatnim dniu roku obrotowego do 15. dnia następnego miesiąca kolejnego roku obrotowego, podlega natomiast korekcie o przychody (korekta in minus) i rozchody (korekta in plus), które nastąpiły w nowym roku obrotowym, w celu porównania ze stanem zapasów wynikającym z ksiąg rachunkowych (pkt 13 stanowiska).

Nieobjęte bieżącą ewidencją księgową zapasy, odpisywane w ciężar kosztów w momencie zakupu lub wytworzenia (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości), podlegają obowiązkowo spisowi na ostatni dzień roku obrotowego.

Nie narusza obowiązku przeprowadzenia spisu na ostatni dzień roku obrotowego przeprowadzenie go w odniesieniu m.in. do:

• zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów objętych bieżącą ewidencją ilościowo-wartościową i przechowywanych w strzeżonych składowiskach - w dowolnym dniu w ciągu 2 lat (art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy),
   
• zapasów towarów i materiałów (opakowań) w punktach obrotu detalicznego objętych ewidencją wartościową - w dowolnym dniu danego roku obrotowego (art. 26 ust. 3 pkt 4 ustawy).

Jeśli chodzi o wybór terminu spisu, w pkt 16 i 17 stanowiska KSR czytamy, że dogodnie jest przeprowadzić spis z natury wtedy, gdy zapasy są łatwo dostępne i niewielkie, a więc m.in. towarów - po sezonie sprzedaży, materiałów, półproduktów i towarów - gdy nie trwa produkcja lub sprzedaż, np. w dni wolne od pracy. Termin (datę) spisu z natury zapasów wybiera się, mając też na uwadze łatwość uzgodnienia wyników spisu z natury z bieżącą ewidencją księgową. Dla większości zapasów taką datą jest ostatni dzień miesiąca. Rzeczywisty dzień spisu (np. 29.12.) i data, na którą spis się przeprowadza (np. 31.12.), powinny więc być bliskie. Maleje wtedy ryzyko, że błędem są obarczone obroty, o które koryguje się stan zapasu ustalony drogą spisu z natury.

Treść stanowiska KSR jest dostępna w serwisie www.przepisy.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.

Osoby zaangażowane w spis zapasów

Za inwentaryzację jednostki odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki. Jeśli powierzy obowiązki w zakresie rachunkowości innej osobie za jej zgodą (np. głównemu księgowemu), ponoszą tę odpowiedzialność wspólnie - z wyjątkiem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury, która ciąży wyłącznie na kierowniku jednostki i nie może on jej scedować na nikogo innego (art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości). To rolą kierownika jednostki jest organizacja prac związanych z rocznym potwierdzaniem stanu aktywów i pasywów jednostki. Ustala on wewnętrzne, szczegółowe zasady przeprowadzania inwentaryzacji, które mogą mieć charakter:

• stały, tj. określać m.in. etapy inwentaryzacji, kompetencje organów i osób powołanych do wykonania czynności inwentaryzacyjnych, sposób udokumentowania prac, zasady ustalania i wyjaśniania różnic inwentaryzacyjnych - co znajduje najczęściej wyraz np. w instrukcji inwentaryzacyjnej, stanowiącej załącznik do dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości,
   
• bieżący, czyli wskazywać rodzaje składników majątku objętych inwentaryzacją i sposób jej przeprowadzenia, daty przeprowadzenia inwentaryzacji i konkretne osoby do tego wyznaczone - co zawiera się w wydawanym corocznie zarządzeniu w sprawie inwentaryzacji.

Wewnętrzne uregulowania w zakresie sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji powinny być dostosowane do potrzeb jednostki. Jak wynika z pkt 33 stanowiska KSR, jednostka może ograniczyć regulacje wewnętrzne do zarządzenia kierownika jednostki w sprawie inwentaryzacji.

Do obowiązków kierownika jednostki, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez biegłego rewidenta, należy również zawarcie umowy o badanie sprawozdania w terminie umożliwiającym udział biegłego w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych (art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z pkt 19 stanowiska KSR, kierownik jednostki powołuje też stałą albo do wykonania określonego zadania komisję inwentaryzacyjną i wyznacza jej przewodniczącego. Kierownik jednostki może też sam pełnić funkcję przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej, jeśli spełnia warunki do zapewnienia rzetelności i bezstronności spisu z natury. Zadaniem komisji jest zorganizowanie, przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, wyjaśnienie powstania ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych i przedłożenie kierownikowi jednostki propozycji co do sposobu ich rozliczenia. Czynności spisowe może wykonywać komisja inwentaryzacyjna, odrębnie powołane przez kierownika jednostki - na jej wniosek - zespoły spisowe lub mieszane zespoły spisowe, w skład których wchodzi 1 członek komisji inwentaryzacyjnej.

Członkami komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych nie powinny być osoby:

• odpowiedzialne za zapasy objęte spisem z natury,
   
• prowadzące ewidencję księgową zapasów objętych spisem z natury,
   
• niebędące w stanie - z innych względów - zapewnić rzetelności i bezstronności spisu, np. osoby mające dostęp do stanów ewidencyjnych zapasów magazynowych.

Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej wyznacza spośród jej członków 1 lub więcej kontrolerów spisowych, których zadaniem jest nadzór nad rzetelnym i poprawnym wykonywaniem czynności spisowych i udział w pomiarach szacunkowych.

W spisie z natury zapasów uczestniczy osoba odpowiedzialna za nie. Zgodnie z pkt 35 stanowiska KSR, jeśli osoba ta nie może uczestniczyć w spisie, powiadamia o tym kierownika jednostki i wskazuje osobę upełnomocnioną (upoważnioną) do uczestniczenia w spisie w jej imieniu. Gdy nie wskaże takiej osoby, kierownik jednostki może wyznaczyć osobę, która podczas spisu będzie reprezentować (zastępować) osobę odpowiedzialną lub zdecydować o konieczności komisyjnego przeprowadzenia spisu z natury przez zespół w składzie co najmniej 3-osobowym.

Przebieg spisu z natury zapasów

Spis z natury rozpoczyna się po upewnieniu się, że:

• zespoły spisowe są w kompletnym składzie, otrzymały za pokwitowaniem w zestawieniu kontrolnym wystarczającą liczbę odpowiednio oznakowanych dokumentów (np. arkuszy) spisowych i niezbędne wyposażenie,
   
• są obecne osoby odpowiedzialne za zapasy będące przedmiotem spisu i osoby te złożyły księgowemu pisemne oświadczenia, że wszystkie dowody przychodu i rozchodu objętych spisem zapasów zostały im przekazane, a na oświadczeniu podano numery lub inne znamiona ostatnich dowodów przychodu i rozchodu,
   
• dane o stanie ilościowym zapasów objętych spisem są niedostępne zespołom spisowym.

Spis z natury polega na ustaleniu drogą pomiaru ilościowego stanu zapasów, ocenie ich jakości i zapisaniu tych ustaleń w arkuszu spisowym lub na innym nośniku danych utrwalającym wyniki spisu. Stan ilościowy każdego składnika zapasów ustala się stosownie do jego charakteru przez liczenie (sztuki), ważenie, pomiar długości, powierzchni lub objętości z użyciem odpowiednich urządzeń pomiarowych.

Jeżeli pomiar stanu zapasów drogą przeliczenia, zważenia lub ustalenia objętości, jest niewykonalny, nieopłacalny lub uciążliwy (przesypywanie, przeważenie, przetransportowanie), a zarazem obarczony błędem, ponieważ zapasy są przechowywane na otwartym terenie, materiały sypkie mogą zmieniać swoje rozmiary (objętość, wagę) w zależności od okresu ich składowania, warunków atmosferycznych, stosuje się pomiar szacunkowy angażując do jego przeprowadzenia odpowiednich fachowców. W takim przypadku kierownik jednostki powinien wyznaczyć dopuszczalną niedokładność pomiaru (pkt 53 i 54 stanowiska KSR).

Ustalenie ilości zapasów znajdujących się w oryginalnych, zamkniętych i nienaruszonych opakowaniach fabrycznych (dostawcy), np. kartonach, paletach, workach, beczkach, wymagałoby otwarcia opakowań zbiorczych, co byłoby nieekonomiczne. Z tego powodu pomiar stanu takich zapasów polega na przeliczeniu liczby opakowań zbiorczych i przemnożeniu jej przez podaną na nich deklarowaną zawartość pojedynczego opakowania, po uprzednim upewnieniu się (na podstawie wyrywkowego przeliczenia jednego lub kilku opakowań), że z dużym prawdopodobieństwem stan deklarowany na każdym opakowaniu odpowiada rzeczywistemu (pkt 52 stanowiska KSR).

Dalsze etapy inwentaryzacji

Oprócz zasad samego spisu z natury, stanowisko KSR zawiera też wskazówki na temat rozliczenia inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, tj. ich wyceny, porównania wyników spisu z danymi bieżącej ewidencji księgowej, wyjaśnienia przyczyn różnic i zaproponowania sposobu ich rozliczenia oraz dokonania księgowań doprowadzających stany księgowe zapasów do stanów rzeczywistych, wynikających ze spisu z natury.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047)

Stanowisko KSR w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55)