Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 17 (425) z dnia 1.09.2016

Przychody według MSR - podstawowe zasady wyróżniania i prezentacji - część I

1. Regulacje międzynarodowe dotyczące ustalania przychodów

Zasady ustalania przychodów stanowią jedne z ważniejszych regulacji rachunkowości. Obecnie zasady ustalania przychodów i zysków regulowane są przede wszystkim przez dwa standardy międzynarodowe: MSR 18 "Przychody" oraz MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną". Do standardów tych wydano cztery interpretacje objaśniające specyficzne rodzaje przychodów:

• Interpretację KIMSF 13 "Programy lojalnościowe",
   
• Interpretację KIMSF 15 "Umowy dotyczące budowy nieruchomości",
   
• Interpretację KIMSF 18 "Przekazanie aktywów przez klientów",
   
• Interpretację SKI-31 "Przychody - transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe".

Dodatkowo przychody i zyski podlegają w określonych obszarach innym regulacjom międzynarodowym, np. MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" - w zakresie ich wykazywania w sprawozdaniu finansowym, MSR 17 "Leasing" - w odniesieniu do ustalania przychodów z tytułu umów leasingowych, MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i prezentacja" - w zakresie naliczania odsetek, a także ustalania zysków i strat na instrumentach finansowych, MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" - dla ujmowania przychodów w walutach obcych, a także przeliczania pozycji w walucie obcej na walutę funkcjonalną. Odniesienia do zasad ustalania przychodów czy zysków pojawiają również m.in. w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe", MSR 38 "Wartości niematerialne", MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne", MSR 41 "Aktywa biologiczne".

Treść Międzynarodowych Standardów Rachunkowości dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl w zakładce Rachunkowość

Należy podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dwa podstawowe standardy dotyczące przychodów (MSR 18 i MSR 11) oraz wydane do nich interpretacje KIMSF 13, KIMSF 15, KIMSF 18 oraz SKI-31 zostaną zastąpione przez MSSF 15 "Przychody z umów z klientami".

2. Rodzaje dochodów jednostki gospodarczej

Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej definiują dochody (ang. income) jako zwiększenia korzyści ekonomicznych w ciągu okresu obrotowego w formie uzyskania lub zwiększenia aktywów albo zmniejszenia zobowiązań, powodujące przyrost kapitału własnego, inny niż przyrost związany z wpłatami udziałowców. Tak więc pojęcie dochodu, którego nie można mylić z dochodem podatkowym, jest w MSR najszerszym pojęciem odzwierciedlającym transakcje, zdarzenia i operacje skutkujące przyrostem kapitału przypisanego do właścicieli jednostki, z wyjątkiem transakcji z właścicielami lub potencjalnymi właścicielami występującymi w tej roli.

Przedstawiona powyżej definicja dochodów wyraźnie wiąże zaistnienie tego dochodu z ujęciem przyrostu aktywów lub spadku zobowiązań. W wielu zatem sytuacjach ujęcie dochodu wiązać się będzie z ujęciem zwiększenia aktywów (np. środków pieniężnych, należności) lub zmniejszeniem zobowiązań. Dochody mogą pojawiać się w wyniku transakcji z zewnętrznymi stronami (np. sprzedaż aktywów), jak również mogą wynikać z określonych przeszacowań będących skutkiem określonych procedur księgowych, np. ustalania różnic kursowych, przeszacowania określonych pozycji do wartości godziwej itp. Pojęcie dochodów jest bardzo szerokie i od strony koncepcyjnej możemy podzielić je głównie na:

• dochody wynikowe, czyli wielkości wpływające na wynik finansowy danego okresu,
   
• korekty kapitału własnego, będące skutkami zmian polityki rachunkowości lub korekt błędów z lat ubiegłych,
   
• dochody kapitałowe, czyli przeszacowania wykazywane bezpośrednio w kapitale własnym, które w MSR/MSSF nazywane są pozostałymi lub innymi całkowitymi dochodami.

3. Dochody ujmowane w wyniku finansowym danego okresu

Dochody wynikowe to te zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, które kwalifikują się do ujęcia w wyniku finansowym danego okresu. Założenie koncepcyjne wyróżniają dwie podstawowe grupy takich dochodów: przychody z działalności zwyczajnej jednostki (ang. revenue) oraz zyski (ang. gains).

Przychody z działalności zwyczajnej (ang. ordinary activities) obejmują przede wszystkim przychody z działalności operacyjnej jednostki (przychody ze sprzedaży produktów, towarów i usług) oraz tych działań, które można uznać za zwyczajną działalność jednostki (powtarzającą się i świadomie zarządzaną). Założenia koncepcyjne wskazują tutaj opłaty za użytkowanie, odsetki, opłaty licencyjne, opłaty czynszowe, a także dywidendy. Klasyfikację taką potwierdza również MSR 18, którego tytuł w oryginale brzmi "Revenue", czyli przychody z działalności zwyczajnej.

Zyski to wszelkie inne dochody generowane przez jednostkę, które jednak nie wpisują się bezpośrednio w działalność zwyczajną przedsiębiorstwa lub też są wynikiem przeszacowań, a nie ujęcia przychodów. Do zysków zalicza się zatem zyski ze zbycia środków trwałych, wartości niematerialnych i aktywów finansowych, różnice kursowe, przeszacowania aktywów finansowych, przeszacowania nieruchomości inwestycyjnych itp.

Wskazane rozróżnienie jest szczególnie istotne w kontekście przygotowania rachunku zysków i strat (lub odpowiednio sprawozdania z całkowitych dochodów, obejmującego pozycje wynikowe). MSR 1 wymaga, aby rachunek zysków i strat prezentował przychody (par. 82), przy czym są to przychody w rozumieniu revenue, czyli przychody z działalności zwyczajnej. Dodatkowo przykłady rachunku zysków i strat zawarte w MSR 1 (par. 102 i 103) prezentują jako pierwsze pozycje tego sprawozdania przychody z działalności zwyczajnej (w wersji oryginalnej revenue).

Działalność zwyczajna jednostki obejmuje przychody z transakcji z innymi podmiotami, które powiązane są z działalnością operacyjną wynikającą np. z umowy spółki. Należy jednak pamiętać, że działalność zwyczajna może również obejmować te działania, które wpisują się w bieżące prowadzenie działalności gospodarczej, a niekoniecznie są zawarte w akcie założycielskim. Przykładem mogą być odsetki z lokat wolnych środków pieniężnych pojawiające się np. w podmiocie produkcyjnym. Odsetki takie, wynikające ze świadomego i bieżącego procesu zarządzania wolną gotówką mogą być uznane za przychody z działalności zwyczajnej. Podobnie przychody z wynajmu niepotrzebnych składników majątku innym podmiotom (np. powierzchni biurowej, gruntu, maszyn).

W niektórych przypadkach rozróżnienie między przychodami z działalności zwyczajnej jednostki i zyskami (innymi przychodami/dochodami) wymaga oceny jej kierownictwa, ponieważ zarówno przychody z działalności zwyczajnej, jak i zyski mogą wiązać się z podstawowymi działaniami operacyjnymi. Przykładowo, różnice kursowe na należnościach handlowych są często wynikiem ryzyka prowadzenia operacyjnej działalności jednostki (sprzedaży zagranicznej), niemniej nie kwalifikują się do przychodów z działalności zwyczajnej.

W tym miejscu należy dodać, że standardy międzynarodowe nie narzucają wyróżnienia w rachunku zysków i strat przychodów operacyjnych, pozostałych przychodów operacyjnych czy przychodów finansowych, które znamy z ustawy o rachunkowości. W związku z tym od kierownictwa jednostki w dużym stopniu zależy czy w tym sprawozdaniu finansowym pojawi się takie rozróżnienie, które będzie uwzględniać specyfikę wspomnianych wcześniej przychodów z działalności zwyczajnej i zysków (innych przychodów).

Zasady klasyfikacji przychodów dla potrzeb przygotowania i prezentacji rachunku zysków i strat powinny być zapisane w polityce rachunkowości jednostki i stosowane systematycznie w kolejnych latach sprawozdawczych

4. Korekty kapitałów własnych

Przeszacowania aktywów lub zobowiązań w związku ze zmianą polityki rachunkowości lub/i korektą błędów z lat ubiegłych stanowią specyficzny rodzaj dochodów (ewentualnie kosztów) jednostki gospodarczej. Zasady ich ujmowania i rozliczania regulowane są przede wszystkim przez MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów", choć w niektórych przypadkach nowe rozwiązania rachunkowości związane z przyjęciem np. nowego standardu wdrażane są na podstawie przepisów przejściowych zawartych w tych regulacjach. Od strony koncepcyjnej wskazane przeszacowania stanowią zwiększenie (lub zmniejszenie) kapitału własnego przypadającego właścicielom jednostki w wyniku zdarzeń innych niż transakcje z nimi, jednak ze względu na okoliczności ich powstawania prezentowane są jako korekty poszczególnych elementów kapitałów własnych - zazwyczaj zysków z lat ubiegłych. Wielkości takie prezentowane są w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym, gdzie odrębnie prezentowane są kwoty związane ze zmianą polityki rachunkowości i korekty związane z poprawą błędów z lat ubiegłych.