Przychody według MSR - ujmowanie usług - część II

Międzynarodowy Standard Rachunkowości 18 "Przychody" (MSR 18) wprowadza wymóg ujmowania przychodu z tytułu usługi na podstawie stopnia zaawansowania jej realizacji na koniec okresu sprawozdawczego. Zgodnie z tym podejściem, przychód (i odpowiedni koszt) ujmowany jest w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług. Zastosowanie metody stopnia zaawansowania kontraktu wymaga, aby jednostka ujmowała w wyniku finansowym jedynie przychody i koszty, które odpowiadają zrealizowanej części usługi do danego dnia bilansowego.

Na temat ujmowania usług według MSR można również przeczytać w ZMR nr 2 z 2017 r. na str. 49-54

W związku z zastosowaniem metody stopnia zaawansowania usługi mogą wystąpić następujące problemy:

1. Zmiany w szacunkach całkowitych kosztów (lub odpowiednio przychodów) pojawiające się w trakcie realizacji kontraktu

Przynajmniej na każdy dzień bilansowy jednostka gospodarcza powinna weryfikować oszacowane kwoty całkowitych przychodów i kosztów. Jeżeli pojawią się różnice w tych wielkościach jednostka powinna ustalić kwoty kwalifikujące się do ujęcia w wyniku finansowym w danym okresie w rachunku narastającym. Skutki weryfikacji ujmowane są jako zmiany szacunków w okresie, w którym stwierdzono zmiany. W przedstawionym powyżej przykładzie zmiana szacunków pojawiła się w odniesieniu do całkowitych kosztów na koniec 2015 r., koniec I kwartału 2016 r. i w momencie ostatecznego rozliczenia usługi. Ustalając kwotę do ujęcia w koszty w poszczególnych kwartałach jednostka odnosiła się do zweryfikowanych szacunków kosztów w rachunku narastającym - kwota przypadająca na dany kwartał to różnica między kwotą, która po weryfikacji powinna być ujęta w wyniku finansowym do danego dnia (np. 620 tys. × 35% do końca 2015 r.), a kwotami ujętymi w poprzednich okresach.

2. Zastosowanie metody stopnia zaawansowania usługi może oznaczać powstanie przychodu niezafakturowanego

Problem taki wystąpi, gdy np. jednostka wystawia faktury dopiero po zakończeniu realizacji transakcji bądź też faktury są niższe niż kwota wynikająca ze stopnia realizacji umowy. W takim przypadku jednostka wykazuje kwoty należne ustalone na podstawie stopnia realizacji usługi jako przychód i element swoich należności handlowych (należności z tytułu dostaw i usług). W przedstawionym przykładzie sytuacja taka wystąpi na koniec III kwartału 2015 r., gdy przychód i należność do ujęcia wynoszą: 80 tys. zł, a kwota zafakturowana: 0 zł.

3. Wystawione faktury mogą opiewać na kwoty (netto) wyższe niż wynikające ze stopnia zaawansowania kontraktu

W takim przypadku jednostka w systemie finansowo-księgowym powinna zaliczyć nadwyżkę do zobowiązań wobec kontrahenta lub przychodów przyszłych okresów. Jeżeli wystawiona faktura do dnia bilansowego nie została uregulowana, to jednostka powinna rozważyć sposób prezentacji takiej kwoty dla potrzeb bilansu. Wydaje się, że kwota stanowiąca przychody przyszłych okresów (zobowiązanie wobec kontrahenta do świadczenia określonej usługi) powinna być skompensowana z ujętą należnością z tytułu danej faktury. W kontekście przedstawionego przykładu sytuacja taka wystąpi na koniec listopada i grudnia 2015 r., gdy jednostka wystawiła fakturę na kwotę: 400 tys. zł netto w związku z zakończeniem I fazy prac, a przychody kwalifikujące się do ujęcia to łącznie: 280 tys. zł (80 tys. zł w III kwartale i 200 tys. w IV kwartale). W przypadku gdyby faktura nie została jeszcze zapłacona do końca 2015 r., jednostka wykazałaby jako należność kwotę: 280 tys. zł (plus VAT liczony od kwoty: 400 tys. zł) oraz przychód w kwocie: 280 tys. zł i VAT należny (liczony od kwoty: 400 tys. zł).

4. Wystawione faktury i otrzymane zaliczki (przedpłaty) nie muszą pokrywać się ze stopniem zaawansowania realizacji usługi

Otrzymane przedpłaty (zaliczki) na poczet realizacji usługi wykazywane są jako zobowiązania wobec usługobiorcy (lub odpowiednio przychody przyszłych okresów) i rozliczane w wyniku finansowym w ramach ujmowania przychodów na podstawie stopnia zaawansowania usługi. W przedstawionym przykładzie sytuacja taka wystąpi na koniec 2015 r., gdy łączne płatności (netto) wyniosły: 400 tys. zł, a przychód ujęto na poziomie: 280 tys. zł. W związku z tym różnica w wysokości: 120 tys. zł powinna być ujęta jako zobowiązanie wobec kontrahenta (przychody przyszłych okresów).

5. Koszty poniesione w związku z realizacją usługi mogą być wyższe niż kwalifikujące się do ujęcia na podstawie metody stopnia zaawansowania usługi

Sytuacja taka wystąpi, gdy jednostka określa stopień realizacji usługi na podstawie pomiaru wykonanych prac lub jako procent wykonanych prac do danego dnia w stosunku do całości prac, które mają być wykonane. W takim przypadku nadwyżka kosztów poniesionych ponad koszty kwalifikujące się do ujęcia w wyniku finansowym ujmowana jest w bilansie zazwyczaj jako produkcja w toku lub pozostałe należności. W przedstawionym przykładzie sytuacja taka wystąpi w III kwartale 2015 r., gdy koszty rzeczywiście poniesione wyniosły: 60 tys. zł, a koszty kwalifikujące się do ujęcia w wyniku finansowym okresu wynoszą jedynie: 50 tys. zł (10% stopień zaawansowania kontraktu). W związku z tym różnica w kwocie: 10 tys. zł powinna być ujęta jako produkcja w toku lub pozostałe należności.

6. Koszty poniesione (ujęte w systemie finansowo-księgowym) w związku z realizacją usługi mogą być niższe niż kwalifikujące się do ujęcia na podstawie metody stopnia zaawansowania usługi

Sytuacja taka wystąpi, gdy np. jednostka nie otrzymała jeszcze faktury od podwykonawcy za zrealizowaną przez niego część usługi, nie otrzymała faktury za zużytą energię lub inne świadczenia lub nie naliczyła odpowiednich kosztów w okresie. W takiej sytuacji różnica między poniesionymi kosztami i kosztami kwalifikującymi się do ujęcia w wyniku finansowym ujmowana jest jako zobowiązania lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. W analizowanym przykładzie sytuacja taka wystąpi na koniec 2015 r. oraz na koniec I kwartału 2016 r., gdy koszty rzeczywiście poniesione w rachunku narastającym wynoszą odpowiednio: 210 tys. zł (31.12.2015 r.) i 590 tys. zł (31.03.2016 r.), a koszty kwalifikujące się do ujęcia (narastająco) to: 217 tys. zł (31.12.2015 r.) i 617,5 tys. zł (31.03.2016 r.). W związku z tym różnice między tymi wielkościami (7 tys. zł na 31.12.2015 r. i 27,5 tys. zł na 31.03.2016 r.) ujmowane są jako zobowiązania (zazwyczaj pozostałe zobowiązania lub zobowiązania z tytułu dostaw i usług).

Niektóre przedsiębiorstwa świadczą usługi na podstawie zawartych umów, które cechują się systematycznością i powtarzalnością w kolejnych okresach i gdzie zakres realizowanych zadań/usług nie ulega istotnym zmianom. Przykładem takich usług może być najem lub dzierżawa, niektóre usługi transportowe, teleinformatyczne (np. dostęp do internetu), usługi ochrony mienia, obsługi prawnej itp.

To od oceny kierownictwa jednostki gospodarczej zależy, czy tego typu umowy traktowane są jako dotyczące jednej usługi świadczonej przez cały czas trwania umowy czy też umowa dotyczy kilku usług realizowanych w okresach rozliczeniowych ustalonych z kontrahentem. Ocena taka nie ma istotnego znaczenia, gdy koszty realizacji usługi w poszczególnych okresach rozliczeniowych rozkładają się symetrycznie. W takiej sytuacji należy jedynie pamiętać, aby ująć w odpowiedniej części (liniowo) przychód przypadający na dany okres sprawozdawczy.

Ocena umowy może być jednak istotna, gdy poszczególne okresy rozliczeniowe (lub cała umowa) przypadają na różne okresy sprawozdawcze i w poszczególnych okresach rozliczeniowych pojawiają się znaczące różnice w kosztach realizacji usługi.

W przedstawionym przykładzie różna ocena kierownictwa co do zawartej umowy może mieć różne skutki dla ustalania przychodów i kosztów związanych ze stopniem zaawansowania umowy. Jeżeli kierownictwo spółki "Delta" potraktuje umowę jako kontrakt dotyczący odrębnych usług świadczonych w okresach rozliczeniowych, wówczas jedynym problemem na poszczególne dni bilansowe (np. 31.12, 31.03, 30.06, 30.09) jest naliczenie części przychodu (i kosztu) w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się 10 dnia danego miesiąca (np. 10 grudnia).

W przypadku okresu od 10 grudnia do 9 marca, jednostka na koniec roku wykaże przychód w wysokości: 39,11 tys. zł (tj.: 160 tys. zł × 22/90) i koszt w wysokości: 36,67 tys. zł (tj.: 150 tys. zł × 22/90), gdzie 22 to liczba dni od 10 grudnia do 31 grudnia, a 90 to liczba dni w całym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli jednak kierownictwo spółki "Delta" uzna, że umowa dotyczy całości usług realizowanych w 3-letnim okresie, to ujmując przychód i koszt bazujący na stopniu zaawansowania umowy musi uwzględnić całkowite planowane przychody i koszty w trakcie trwania całej umowy. W związku z tym w poszczególnych kwartałach przychód i koszt mogą się różnić od podejścia przedstawionego powyżej. Przykładowo przychód za okres od 10 grudnia do 9 marca może wynosić: 38,57 tys. zł (tj.: 1.920 tys. zł × 22/1.095), gdzie 1.920 tys. zł to całkowity przychód w trakcie trwania umowy, a 1.095 to liczba dni w okresie 3 lat. Z kolei koszt wynosiłby: 24,11 tys. zł (tj.: 1.200 tys. zł × 22/1.095), gdzie 1.200 tys. zł to łączna kwota oszacowanych kosztów do poniesienia w trakcie 3-letniej umowy: 3 × (150 tys. zł + 100 tys. zł + 100 tys. zł + 50 tys. zł). Ocena kierownictwa jest zatem kluczowa przy ocenie zawieranych kontraktów na realizację usług.