Przychody według MSR - ustalanie wysokości przychodu ze sprzedaży

Sprzedaż z odroczonym terminem płatności (sprzedaż potwierdzona fakturą, kredyt kupiecki, faktura z odroczoną zapłatą), gdzie termin zapłaty jest opóźniony w stosunku do realizacji dostawy stanowi bardzo popularną formę transakcji, zwłaszcza między przedsiębiorstwami.

Sprzedaż potwierdzona fakturą wymaga od kierownictwa jednostki gospodarczej oceny czy w związku z odroczonym terminem płatności wartość godziwa zapłaty różni się znacząco od kwoty nominalnej i czy w związku z tym przedsiębiorstwo powinno wprowadzić odpowiednie korekty dla odzwierciedlenia tego problemu. Jednostka oceny tej może dokonać odpowiadając na trzy zasadnicze pytania.

1. Czy transakcje z odroczonym terminem płatności są znaczącym zjawiskiem w danym podmiocie?

Konieczność korekt może się wiązać z występowaniem pojedynczych transakcji sprzedaży na znaczące kwoty bądź też występowaniem drobniejszych transakcji, które łącznie stanowią znaczącą część sprzedaży podmiotu.

W przedstawionej sytuacji sprzedaż z odroczonym terminem płatności stanowi znaczącą część sprzedaży jednostki, w związku z tym konieczne mogą być korekty do przychodu ze sprzedaży, aby odzwierciedlić wymagania MSSF.

W przedstawionej sytuacji pojedyncze transakcje mogą być nieistotne, jednak ze względu na ich liczebność kierownictwo jednostki powinno zastanowić się nad odpowiednimi korektami dla potrzeb MSSF.

2. Czy termin do zapłaty jest na tyle znaczący, że efekt dyskontowania zmieniałby znacząco wartość ujętych przychodów?

Odroczenie płatności o dwa tygodnie bądź miesiąc zazwyczaj nie ma znaczącego wpływu na ujmowane kwoty przychodu, zwłaszcza gdy na rynku dominują niskie stopy procentowe, a kontrahenci mają stabilną sytuację finansową. Jednak odroczenie zapłaty na dłuższy okres (3, 6 czy 9 miesięcy) może zmieniać przychody znacząco. Zakładając, że stopa do dyskontowania wynosiłaby 6%, przedsiębiorstwo sprzedające swoje wszystkie produkty z 3-miesięcznym terminem zapłaty powinno zmniejszyć swoje przychody ze sprzedaży o ok 1,48%, podmiot sprzedający wszystkie produkty z 6-miesięcznym terminem o 2,91%, a z 9-miesięcznym o 4,3%. Im wyższa stopa procentowa i dłuży termin zapłaty, tym kwota korekty byłaby wyższa.

Standardy międzynarodowe nie narzucają żadnego terminu (jak również wysokości stopy procentowej), od przekroczenia którego konieczne byłoby dyskontowanie kwot uwidocznionych na dokumentach sprzedaży. To zatem po stronie kierownictwa leży ocena czy okres odroczonej płatności miałby wpływ na ujęte przychody. Ocena taka powinna uwzględniać nie tylko praktykę sprzedaży, ale również skalę odroczonych płatności. W przedsiębiorstwie, w którym sprzedaż z dłuższym terminem płatności (np. powyżej 3 miesięcy) występuje sporadycznie, można przyjąć w polityce rachunkowości dłuższe terminy, po przekroczeniu których następować będzie korekta (np. 6 miesięcy). Oczywiście w takim przypadku należy rozważyć konieczność dyskontowania, gdy kwota transakcji z odroczonym terminem płatności jest bardzo duża.

W przedstawionej sytuacji zarząd może przyjąć termin nawet 12 miesięcy jako wyznacznik okresu, po przekroczeniu którego będzie dyskontował płatności od określonej kwoty. Jeżeli jednak pojawiłaby się sprzedaż na znaczną kwotę (np. sprzedaż nieruchomości z terminem zapłaty do 9 miesięcy), to transakcja taka powinna podlegać odrębnej ocenie.

Możliwość pominięcia dyskontowania w przypadku odroczenia terminu płatności wynika z zasad przyjętych w MSR 8, który w paragrafie 8 stwierdza: "Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej stanowią kompletny zbiór zasad (polityki) rachunkowości, których zastosowanie, zdaniem IASB, decyduje o przydatności i wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Powyższe zasady nie muszą być stosowane, jeśli skutek ich zastosowania jest nieistotny (…)" (pogrubienie red.).

MSSF nie wskazują jednoznacznie, jakie przychody lub jaka część sprzedaży może być określona jaka nieistotna i nie podlegać dyskontowaniu, jakie kwoty, jak również jakie terminy płatności należy uznać za znaczące. To kierownictwo jednostki powinno przyjąć w polityce rachunkowości jakie kryteria brane są pod uwagę przy określaniu takiej wielkości. Oczywiście kryteria te mogą być zróżnicowane.

3. Czy w związku z odroczeniem płatności jednostka gospodarcza otrzyma dodatkową kompensatę w postaci odsetek lub dodatkowego wyrównania?

Istnienie odrębnego elementu odzwierciedlającego finansowanie powoduje, że element finansowania kontrahenta jest już osobno uwzględniony. W związku z tym nie ma konieczności wyodrębniania go w procesie dyskontowania.

W przedstawionej sytuacji, mimo że znacząca część płatności w związku ze sprzedażą może być regulowana po dłuższym okresie, jednostka nie musi uwzględniać dyskontowania, jeżeli dodatkowe płatności odsetkowe są realizowane na zawartych transakcjach.

Konieczność dyskontowania zapłaty wynika z ekonomicznego zjawiska dotyczącego ryzyka i wartości pieniądza w czasie. Określona kwota posiadana dzisiaj (np. 50 zł) ma większą wartość niż ta sama kwota, jeżeli mamy ją otrzymać za rok. Mając dzisiaj: 50 zł możemy tę kwotę zainwestować, złożyć na lokacie bądź też wykorzystać do zapłaty naszego kredytu, w związku z czym nie będziemy musieli płacić na nim odsetek. Z kolei przyszła płatność (np. za rok) obarczona jest dodatkowym ryzykiem, że kontrahent nie wywiąże się z płatności (np. zbankrutuje). Uwzględniając to zjawisko MSSF wymagają od podmiotów stosujących te regulacje właściwego ujęcia przychodu ze sprzedaży. Transakcja sprzedaży za: 100 zł (netto), z terminem płatności na rok może być rozbita na dwie ekonomiczne transakcje:

1) hipotetyczną sprzedaż za gotówkę dzisiaj (np. za kwotę: 95 zł), oraz

2) hipotetyczną pożyczkę w dniu sprzedaży (w kwocie: 95 zł), którą udzielilibyśmy temu samemu kontrahentowi na rok, w zamian za co otrzymamy w przyszłości: 100 zł (95 zł pożyczki i hipotetyczne odsetki w kwocie: 5 zł, odzwierciedlające finansowanie kontrahenta przez rok).

MSR 18 wskazuje na dwie podstawowe stopy procentowe, które mogą być wykorzystane w procesie dyskontowania. Stopy te ustala się na poziomie:

1) dominującej stopy procentowej stosowanej do podobnego instrumentu finansowego wyemitowanego przez wystawcę posiadającego podobną wiarygodność kredytową; lub

2) stopy procentowej dyskontującej wartość nominalną instrumentu finansowego do bieżącej, gotówkowej ceny sprzedaży dóbr lub usług.

Pierwsza stopa procentowa bazuje na założeniu, że oprocentowanie hipotetycznej pożyczki powinno być równe oprocentowaniu, jakie kontrahent musiałby zapłacić na rynku. Przykładem takiej stopy może być oprocentowanie kredytów operacyjnych zaciąganych ostatnio przez kontrahenta.

W praktyce wykorzystanie pierwszej stopy procentowej wskazanej w MSR 18 (stopy procentowej charakterystycznej dla kontrahenta) może być utrudnione ze względu na brak informacji dotyczących oprocentowania jego zobowiązań. W takim przypadku jednostka powinna rozważyć wykorzystanie stopy oszacowanej dla tego podmiotu np. stopy WIBOR (odpowiadającej terminowi zapłaty) i marży ryzyka, która może być określona różnie w zależności od tego, jakimi informacjami dysponuje jednostka. W niektórych przypadkach marża może być ustalona jako średnia marża dla sektora, w którym dłużnik prowadzi działalność.

Alternatywą może być wykorzystanie drugiej stopy procentowej podanej w standardzie - stopy procentowej dyskontującej wartość nominalną instrumentu finansowego do bieżącej, gotówkowej ceny sprzedaży dóbr lub usług. To rozwiązanie może się pojawić zwłaszcza, gdy podmiot stosuje politykę rabatów dla kontrahentów uzależnionych od terminu zapłaty.

W przypadku gdy jednostka zna zarówno stopę charakterystyczną dla kontrahenta, jak i stopę odzwierciedlającą rabat, który zostałby udzielony przy płatności natychmiastowej (sytuacje występujące rzadko), kierownictwo powinno zdecydować, którą stopę zastosować (MSR 18 nie narzuca kolejności wyboru). Wydaje się, że podstawowym kryterium decyzji powinna być tutaj wiarygodność ustalenia stóp.

Istotnym elementem związanym z korektą przychodów jest poziom ich ustalania i ujmowania. Jednostka gospodarcza może ujmować korekty indywidualnie dla poszczególnych transakcji sprzedaży, które zidentyfikowano jako wymagające korekty (rozwiązanie zaprezentowane w poprzednim punkcie). Alternatywnym podejściem może być ujęcie korekt na poziomie danych zagregowanych, statystycznych. Rozwiązanie takie może być znaczącym ułatwieniem w pracy księgowego, a jednocześnie pozwala na odzwierciedlenie istoty wymagań stawianych przez regulacje międzynarodowe.

Oczywiście, jeżeli na dzień bilansowy jednostka wykazywałaby jakieś należności z tytułu dostaw i usług, dla których w momencie ujęcia przewidziany byłby długi termin zapłaty, jednostka powinna skorygować również kwotę należności wykazywanych w bilansie i kwotę przychodu ze sprzedaży. Należy podkreślić, że korekta do należności nie jest w analizowanym kontekście kosztem, lecz korektą przychodu (wynika z długiego terminu płatności określonego w umowie z kontrahentem). Od strony technicznej korekta ta mogłaby być bezpośrednio ujęta na koncie przychodów ze sprzedaży produktów (np. 70-0) i w analityce oznaczona jako pomniejszenie przychodów dla potrzeb MSSF.

Obok ewentualnej korekty związanej z odroczonym terminem płatności na szczególną uwagę zasługują również rabaty handlowe i hurtowe. Wysokość przychodu ze sprzedaży dla potrzeb MSSF ustala się uwzględniając kwoty rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych przyznanych przez jednostkę gospodarczą kontrahentom. Korekta przychodów w przypadku udzielania rabatów wydaje się być oczywista, jednak pewne problemy wiążą się z momentem ujęcia zmniejszenia przychodów.

Przedstawione powyżej rabaty nie sprawiają zazwyczaj księgowych problemów, gdy sprzedaż i związany z nim rabat ujmowane są w jednym okresie sprawozdawczym (poszczególne faktury sprzedaży zostaną skorygowane przez ewentualne faktury korygujące). Problemy z właściwym ujęciem sprzedaży mogą pojawić się jednak, gdy część sprzedaży upoważniająca do rabatu jest ujmowana w okresie sprawozdawczym poprzedzającym okres, w którym zostaje ustalony i naliczony rabat. W takim przypadku zasadniczym pytaniem jest to, czy rabat powinien być ujęty w momencie jego naliczenia, czy też w okresie, gdy sprzedaż upoważniająca do rabatu jest ujmowana. O ile sprawa wydaje się być oczywista dla wariantu 2, gdy faktura korygująca wystawiana byłaby dla największej transakcji z IV kwartału poprzedniego roku (korekta przychodów IV kwartału), o tyle wątpliwości mogą wiązać się z rabatem wynikającym z wariantu 1, jak również z sytuacją, gdy okres 3-miesięczny, wskazany w wariancie 2, obejmuje np. listopad, grudzień i styczeń kolejnego roku.

Od strony koncepcyjnej rabat w wariancie 2 może być przypisany do największej przeprowadzonej transakcji, jak również łącznie do wszystkich transakcji generujących przychód w wysokości: 100 tys. zł. Analogicznie obniżka ceny sprzedaży w wariancie 1 może być traktowana jako element transakcji po obniżonej cenie w kolejnym miesiącu, jak również jako korekta przypisana do zrealizowanej sprzedaży na poziomie 100 tys. zł.

W niektórych przypadkach uzasadnione może być skorygowanie przychodów ujętych w danym okresie sprawozdawczym, mimo że rabat zostanie ustalony i naliczony dopiero w kolejnym okresie sprawozdawczym. Taka sytuacja pojawi się zazwyczaj, gdy na dzień bilansowy spełnione są kryteria naliczenia rabatu (np. zrealizowano do dnia bilansowego określoną sprzedaż uprawniającą do rabatu), jak również można wiarygodnie określić jego wysokość. Jeżeli kryteria te nie byłyby spełnione na dzień bilansowy, to ujęcie rabatu pojawi się w kolejnym okresie sprawozdawczym.