Przychody według MSR - nowe zasady ujmowania przychodów - część I

MSSF 15 ma być stosowany generalnie dla wszelkiego rodzaju umów, w wyniku których jednostka przekazuje dobra lub świadczy usługi na rzecz klientów w zamian za określone wynagrodzenie. W tym kontekście klientem jest każdy kontrahent, który zawarł z jednostką umowę, na mocy której w zamian za wynagrodzenie otrzyma od niej dobra lub usługi, które są wynikiem jej zwykłej (operacyjnej) działalności. Klientem nie jest jednak kontrahent, z którym zawieramy umowę dotyczącą wzięcia udziału w określonym przedsięwzięciu lub procesie, w ramach którego strony umowy wspólnie ponoszą ryzyko i mogą uzyskać korzyści wynikające z tego przedsięwzięcia lub procesu.

W przedstawionej sytuacji wydanie (przekazanie) dóbr komisantowi nie będzie podlegać regulacjom MSSF 15, ponieważ komisant nie jest klientem jednostki.

MSSF 15 ma zastosowanie zazwyczaj w przypadku:

• przekazania przez producentów produktów za wynagrodzeniem,
   
• przekazania towarów za wynagrodzeniem,
   
• świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Z zakresu MSSF 15 wyłączono umowy dotyczące:

• leasingu (zakres MSR 17 "Leasing"),
   
• ubezpieczeń (zakres MSSF 4 "Umowy ubezpieczeniowe"),
   
• instrumentów finansowych i zbliżonych umów (inwestycje finansowe i zbliżone aktywa podlegają MSSF 9 "Instrumenty finansowe", MSSF 10 "Skonsolidowane sprawozdania finansowe", MSSF 11 "Wspólne ustalenia umowne", MSR 27 "Jednostkowe sprawozdania finansowe" i MSR 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach"),
   
• wymiany niepieniężnych aktywów między jednostkami prowadzącymi taki sam rodzaj działalności, które mają na celu ułatwienie sprzedaży klientom lub potencjalnym klientom.

MSSF 15 nie ma zastosowania w przypadku ujmowania przychodów:

• z odsetek,
   
• z tytułu zawartych umów dzierżawy, leasingu, najmu itp. zawartych na czas oznaczony (kwalifikują się do umów leasingu i podlegają MSR 17),
   
• z dywidend,
   
• ze zbycia inwestycji finansowych,
   
• ze zbycia rzeczowych aktywów trwałych,
   
• ze zbycia wartości niematerialnych,
   
• ze zbycia nieruchomości inwestycyjnych.

MSSF 15 wprowadza pięcioelementową analizę dotyczącą ujmowania przychodów z umów z klientami. Poszczególne kroki w analizie przychodów to:

1. Identyfikacja umowy;
    
2. Identyfikacja zobligowań (zobowiązań) do wykonania zawartych w kontrakcie;
    
3. Ustalenie ceny transakcyjnej (wynagrodzenia);
    
4. Przypisanie ceny transakcyjnej do zobligowań do wykonania świadczenia;
    
5. Spełnianie zobowiązań do wykonania świadczenia.
   
   

Identyfikacja umowy stanowi pierwszy etap w analizie ujmowania przychodów. W wielu przypadkach identyfikacja umowy jest oczywista. Nie zawsze jednak każda zawarta umowa sprzedaży, dostawy dóbr za wynagrodzeniem czy świadczenia usług "z automatu" będzie podlegać wymaganiom MSSF 15 - standard ten przewiduje, że jego wytyczne należy zastosować jedynie do umów spełniających odpowiednie kryteria. W celu ustalenia, które z umów będą jednoznacznie podlegały analizowanym regulacjom konieczna jest zatem pozytywna odpowiedź na pytania zamieszczone w dalszej części niniejszego artykułu.

1. Czy strony zawarły umowę i są zobowiązane do wykonania swoich obowiązków?

Dla potrzeb MSSF 15 (paragraf 10) umowa to generalnie każde porozumienie między dwiema lub więcej stronami, powodujące powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków. W tym kontekście możliwość egzekwowania praw i obowiązków określonych w umowie wynika z określonych uregulowań prawnych w danym systemie prawno-gospodarczym (w Polsce głównie z wytycznych Kodeksu cywilnego). Jednostka powinna uwzględnić stosowane przez siebie, w danej branży i danym kraju rozwiązania i praktyki, aby określić czy umowa z klientem powoduje powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków.

MSSF 15 nie narzuca żadnej określonej formy umowy, zatem może mieć ona np. formę pisemną, ustną, potwierdzenia przyjęcia oferty, przekazania określonej informacji za pośrednictwem przyjętej formy elektronicznej, systemu aukcyjnego, braku zgłoszenia sprzeciwu (jeśli takie rozwiązanie ustaliły podmioty) lub innych zwyczajowych praktyk handlowych.

Dla potrzeb MSSF 15 przyjmuje się, że zawarta umowa nie istnieje, jeśli każda ze stron umowy ma jednostronne prawo do rozwiązania niewykonanej jeszcze ("całkowicie niewykonanej") umowy bez obowiązku zapłaty odszkodowania drugiej stronie (lub stronom). Umowa jest całkowicie niewykonana, jeżeli jednostka nie przekazała jeszcze przyrzeczonych dóbr lub usług klientowi oraz jednostka nie otrzymała jeszcze ani nie ma jeszcze prawa do otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia w zamian za przyrzeczone dobra lub usługi.

W przedstawionej sytuacji w trakcie dwóch dni od zawarcia transakcji traktuje się umowę jako niezawartą (dla potrzeb MSSF 15). Dopiero z upływem drugiego dnia umowa staje się egzekwowalna.

W przedstawionej sytuacji umowa będzie podlegać regulacjom MSSF 15, ponieważ prawo do odstąpienia od umowy przypada jedynie konsumentowi. Ujęcie przychodu przez sprzedawcę uzależnione będzie jednak od spełnienia innych kryteriów.

Jeżeli jednostka zawiera umowę na czas nieokreślony, która może być rozwiązana lub zmodyfikowana przez każdą ze stron w dowolnym momencie z określonym terminem wypowiedzenia, to stosuje MSSF 15 w zakresie, w jakim strony mają egzekwowalne prawa i obowiązki.

W przedstawionej sytuacji jednostka stosuje MSSF 15 w odniesieniu do okresu, w którym stronom przysługują prawa i ponoszą obowiązki (6 miesięcy w ujęciu kroczącym). Należy podkreślić, że umowa najmu zawarta na czas oznaczony nie podlega regulacjom tego standardu, ponieważ dla potrzeb standardów międzynarodowych jest traktowana za umowę leasingu.

Z kolei niektóre umowy mogą być automatycznie przedłużane na kolejne okresy w sposób określony w umowie.

2. Czy jednostka jest w stanie zidentyfikować prawa każdej ze stron dotyczące dóbr, które mają zostać przekazane lub usług, które mają być zrealizowane?

Warunkiem ujmowania przychodów na podstawie MSSF 15 jest konieczność zidentyfikowania praw, jakie przysługują każdej ze stron. Jeżeli jednostka nie jest w stanie zidentyfikować praw stron, to generalnie do tego typu umów nie będzie stosować wytycznych tego standardu.

Prawa przypisane stronom mogą przyjmować różną formę. Podstawowym prawem podmiotu świadczącego usługi lub dostarczającego produkty lub towary jest prawo do wynagrodzenia, jednak umowa może przewidywać również inne prawo. Z kolei prawa nabywcy to zazwyczaj prawo do otrzymania nabytego składnika lub określonej usługi, a także prawo rękojmi, gwarancji czy innych świadczeń.

3. Czy jednostka jest w stanie zidentyfikować warunki płatności za dobra lub usługi, które mają zostać przekazane?

Możliwość identyfikacji warunków płatności za dobra lub usługi jest kluczowa dla ujęcia przychodów. Jeżeli jednostka nie jest w stanie określić kiedy i jakie kwoty otrzyma, to generalnie nie powinna stosować MSSF 15. Oczywiście niektóre umowy mogą przewidywać zmienne wynagrodzenie. W takim przypadku podmiot stosuje analizowany standard w odpowiednim zakresie (zasady ustalania kwot opiszemy w kolejnych artykułach).

4. Czy umowa ma treść ekonomiczną?

Należy uznać, że umowa ma treść ekonomiczną, jeżeli można oczekiwać, że w wyniku umowy ulegnie zmianie ryzyko, rozkład w czasie lub kwota przyszłych przepływów pieniężnych jednostki. Samo zawarcie umowy np. sprzedaży, które nie skutkuje zmianą ryzyka dla jednostki gospodarczej oraz realizowanych przez nią przepływów, powoduje że nie kwalifikuje się ona w zakres MSSF 15.

W przedstawionej sytuacji kierownictwo spółki "Omega" powinno przeprowadzić analizę, czy zawarta transakcja ma treść ekonomiczną - czy zmienia coś w tym podmiocie. Konieczność odkupu sprzedanych produktów za określony czas oraz brak przepływu pieniężnego mogą sugerować, że umowa nie ma treści ekonomicznej.

5. Czy jest prawdopodobne, że jednostka otrzyma wynagrodzenie, które będzie jej przysługiwało w zamian za dobra, które zostaną przekazane klientowi lub za realizowane dla niego usługi?

Oceniając prawdopodobieństwo otrzymania kwoty wynagrodzenia, jednostka uwzględnia jedynie:

• zdolność kontrahenta do zapłaty wynagrodzenia w odpowiednim terminie oraz
   
• zamiar kontrahenta do zapłaty kwoty wynagrodzenia w odpowiednim terminie.

W większości zawieranych umów wskazane kryterium jest spełnione - trudno wyobrazić sobie sytuację, aby jednostka sprzedawała swoje produkty (lub świadczyła usługi) na rzecz kontrahenta, kiedy można oczekiwać, że nie ureguluje on płatności.

W przedstawionej sytuacji spółka "R" nie będzie do zawartej umowy stosować wytycznych MSSF 15 w zakresie ujęcia przychodów ze sprzedaży podnośnika do momentu uznania, że zostaną spełnione wszystkie warunki podane powyżej (do momentu, gdy będzie można oczekiwać zapłaty). Część płatności (25 tys. zł) zostanie wykazana przez spółkę "R" jako zobowiązanie do momentu, gdy zostaną spełnione warunki do ujęcia umowy sprzedaży bądź też, gdy umowa została rozwiązana.