Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 20 (955) z dnia 10.07.2017

Środki trwałe według KSR nr 11 - wybrane problemy

Jak już informowaliśmy na łamach Biuletynu Informacyjnego, od 29 maja 2017 r. wszedł w życie Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Rozwiązania przedstawione w tym Standardzie mogą być stosowane po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017 r.

Przypomnijmy, iż jak wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, korzystanie z rozwiązań wprowadzanych przez KSR nie jest obowiązkowe. Ich stosowanie stanowi jednak gwarancję spełnienia obowiązku wynikającego z art. 4 ust. 1 ustawy, czyli rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 11, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl  w dziale Rachunkowość

Ponadto należy pamiętać, że zapis w polityce (zasadach) rachunkowości mówiący o wyborze stosowania choćby jednego ze Standardów zobowiązuje jednostkę do stosowania wszystkich dotyczących jej Standardów w sprawach nieuregulowanych ustawą. Nie jest bowiem dopuszczalne ich wybiórcze stosowanie (por. 3.2.2. KSR 7).

Poniżej przedstawiamy wybór praktycznych zagadnień spośród omówionych w KSR 11.

Zakup używanego środka trwałego wymagającego remontu przed przyjęciem do użytkowania

W przypadku pozyskania używanego środka trwałego, wymagającego przed przyjęciem do użytkowania przeprowadzenia remontu w celu nadania lub przywrócenia mu kompletności i zdatności do użytkowania, wartość początkowa obejmuje koszty takiego remontu. Remont ten jest traktowany jako koszt dostosowania środka trwałego do stanu zdatności do użytkowania; nie mają do niego zastosowania wyjaśnienia dotyczące typowych remontów. Przykładem takiej sytuacji jest zakup uszkodzonego urządzenia, które wymaga remontu wstępnego dla zapewnienia jego zdatności do użytkowania.

Koszty i przychody niewchodzące do kosztów wytworzenia środka trwałego

Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się m.in.:

• kosztów, które nie są związane przyczynowo - skutkowo z pozyskaniem środka trwałego (np. opłat o charakterze sankcji, kosztów ponoszonych przez jednostkę niezależnie od pozyskania środka trwałego),
   
• podatku od nieruchomości, w tym poniesionego po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego,
   
• kosztów, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z jego likwidacją po zakończeniu użytkowania, bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się dany środek trwały,
   
• strat i szkód poniesionych w trakcie jego budowy oraz kosztów związanych z usuwaniem tych szkód; przykładem są straty lub koszty usuwania skutków zdarzeń losowych poniesione podczas budowy środka trwałego przed jego przyjęciem do użytkowania (pożar, powódź, straty spowodowane upadłością wykonawcy robót, itd.); obciążają one pozostałe koszty operacyjne.

Nie zmniejszają wartości początkowej środków trwałych w budowie przychody uzyskane przez jednostkę w związku z wcześniej poniesionymi szkodami (np. wypłata odszkodowań przez zakład ubezpieczeń, kary zasądzone na rzecz jednostki). Zalicza się je do pozostałych przychodów operacyjnych.

Ujawnienie środka trwałego

Jeśli jednostka nie jest w stanie określić przyczyny powstania nadwyżki środka trwałego, wówczas wartość początkową ujawnionego i ujmowanego w księgach środka trwałego ustala w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Drugostronnie wartość ta jest ujmowana jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Jest ona rozliczana w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego.

Korekta wartości początkowej na skutek otrzymania rabatu

Cena nabycia stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego może ulec korekcie w okresie następującym po dniu ujęcia środka trwałego w ewidencji, np. na skutek przyznanych jednostce rabatów, opustów lub z innych przyczyn powodujących zmniejszenie ceny - jeżeli są to kwoty istotne. Jeżeli są to kwoty nieistotne, odnosi się je na pozostałe przychody operacyjne.

Jak wskazano w ww. Standardzie, w przypadku korekty wartości początkowej środka trwałego należy dokonać także weryfikacji odpisów amortyzacyjnych - począwszy od momentu skorygowania wartości początkowej (podejście prospektywne).

Cena nabycia wyrażona w walucie obcej

Cenę zakupu środka trwałego wyrażoną w walucie obcej przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień (datę) wystawienia faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu. Jeżeli dostawa środka trwałego nastąpiła przed otrzymaniem dokumentu zakupu, wówczas do ustalenia jego wartości początkowej stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia środka trwałego. Po otrzymaniu faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu dokonuje się odpowiedniej korekty wartości początkowej środka trwałego.

Wycena przedpłat i zaliczek wyrażonych w walutach obcych

Przedpłaty/zaliczki udzielone na poczet pozyskania środka trwałego (prezentowane w aktywach bilansu w pozycji A.II.3. "Zaliczki na środki trwałe w budowie") - wyrażone w walucie obcej - przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat/zaliczek ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy).

Koszty utrzymania aktywów trwałych jednostki wykorzystywanych na potrzeby budowy

Koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje odpowiednią część kosztów utrzymania (rzeczowych) aktywów trwałych jednostki (np. sprzętu, kontenerów socjalnych, narzędzi) zaangażowanych w budowę środka trwałego, o ile jednostka jest w stanie wiarygodnie oszacować te koszty. W szczególności ważne jest wiarygodne oszacowanie odpowiedniej części kosztów utrzymania (rzeczowych) aktywów trwałych jednostki mających charakter kosztów stałych, a dotyczących składników aktywów wykorzystywanych jedynie okresowo do budowy danego środka trwałego.

Przez koszty utrzymania (rzeczowych) aktywów trwałych jednostki rozumie się ogół kosztów ich utrzymania za dany okres, jak np. koszty: amortyzacji, wynagrodzeń, obsługi wraz z pochodnymi, o ile nie są one rozliczane oddzielnie; ubezpieczeń rzeczowych, przeglądów, remontów, itd.

Likwidacja środka trwałego warunkująca budowę nowego obiektu

Do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego nie zalicza się wartości netto zlikwidowanego środka trwałego - obciąża ona pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli jednak w związku z budową nowego środka trwałego jednostka likwiduje inny środek trwały bez jego fizycznego usunięcia, gdyż wejdzie on w skład nowego środka trwałego, wówczas wartość netto likwidowanego środka trwałego zwiększa wartość początkową nowego środka trwałego. Z uwagi na to, iż nowy środek trwały będzie istotnie różnił się od starego, jego budowy nie można uznać za przebudowę lub rozbudowę (ulepszenie) istniejącego środka trwałego.

Koszty finansowania zewnętrznego

W przypadku, gdy kredyt, pożyczka lub inne zobowiązanie finansuje zarówno pozyskanie środków trwałych, jak i działalność bieżącą - wydzielenia wymaga część zobowiązania finansującego środki trwałe. Pomocą przy ustaleniu kwoty tego zobowiązania może być odpowiedź na pytanie: jaką kwotę środków pieniężnych jednostka musiałaby pożyczyć na finansowanie pozyskania środka trwałego, gdyby zabrakło tego źródła finansowania i jakie poniosłaby w związku z tym koszty finansowania? Pozostała część kosztów, która nie dotyczy finansowania środka trwałego, obciąża koszty finansowe okresu ich poniesienia.

Wymiana w okresie gwarancji

Transakcja wymiany środka trwałego na inny w okresie gwarancji ma znikomą treść ekonomiczną, w związku z czym wycena środka trwałego otrzymanego następuje w wartości księgowej netto środka trwałego przekazanego.