Waluta funkcjonalna i waluta prezentacji według MSR 21 i ustawy o rachunkowości

W świetle przepisów Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" (MSR 21), jednostka może prezentować swoje sprawozdania finansowe w dowolnej walucie (lub walutach) - tzw. walucie prezentacji. Natomiast w zakresie rejestrowania transakcji standard posługuje się pojęciem waluty funkcjonalnej, co oznacza walutę podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka, tj. środowiska, w którym jednostka generuje i wydatkuje środki pieniężne. Waluta prezentacji może różnić się od waluty funkcjonalnej jednostki. W takim przypadku w sprawozdaniu finansowym należy wskazać walutę funkcjonalną i podać przyczyny zastosowania innej waluty prezentacji.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera uregulowań dotyczących określenia waluty funkcjonalnej i waluty prezentacji. Stwierdza natomiast jednoznacznie w art. 45 ust. 5, iż sprawozdania finansowe powinny być sporządzone w języku polskim i w walucie polskiej. Również w zakresie rejestrowania transakcji obowiązuje waluta polska. Tak więc jednostki prowadzące księgi rachunkowe na podstawie polskiego prawa bilansowego obowiązuje waluta polska jako waluta funkcjonalna i waluta prezentacji.

Należy mieć jednak na uwadze, iż w sytuacji jednostek sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, przepisy art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowią, iż jednostki te stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

MSR 21 stanowi, iż transakcję w walucie obcej początkowo ujmuje się w walucie funkcjonalnej, stosując do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej natychmiastowy kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązujący na dzień zawarcia transakcji. Według MSR 21 za dzień zawarcia transakcji uważa się dzień, w którym transakcja po raz pierwszy spełnia warunki ujęcia jej zgodnie z MSR.

Z przyczyn praktycznych często stosuje się kurs zbliżony do rzeczywistego kursu obowiązującego w dniu zawarcia transakcji, na przykład zastosować można kurs średni w danym tygodniu lub miesiącu dla każdej waluty obcej, w której zrealizowano transakcje w danym okresie. Jednak w przypadku znacznych wahań kursów wymiany zastosowanie kursu średniego w danym okresie nie jest właściwe.

MSR 21 nie wyjaśnia z kursów jakiego banku podmiot powinien skorzystać. W praktyce stosuje się kurs ogłoszony na dany dzień przez bank, z usług którego podmiot korzysta lub przez bank centralny danego kraju (np. kurs NBP).

Przy ustalaniu swojej waluty funkcjonalnej jednostka bierze pod uwagę następujące czynniki:

a) walutę, która wywiera główny wpływ na ceny sprzedaży towarów i usług (często jest to waluta, w której wyrażane są i regulowane ceny sprzedaży jej towarów i usług) oraz walutę kraju, w którym siły konkurencji i obowiązujące przepisy wywierają główny wpływ na ceny sprzedaży jej towarów i usług,

b) walutę, która wywiera główny wpływ na koszty robocizny i materiałów oraz na pozostałe koszty związane z dostarczaniem towarów lub świadczeniem usług (często jest to waluta, w której koszty te są wyrażane lub regulowane).

Pomocniczo mogą być również uwzględnione następujące czynniki:

a) waluta, w której generowane są środki z działalności finansowej (tj. emisja instrumentów dłużnych i kapitałowych),

b) waluta, w której utrzymywane są zazwyczaj wpływy z działalności operacyjnej.

W przypadku gdy powyższe wskaźniki nie wskażą waluty funkcjonalnej, kierownictwo kieruje się własnym osądem w celu ustalenia waluty funkcjonalnej, która jak najwierniej odzwierciedla skutki gospodarcze zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań.

Według MSR 21, na każdy dzień bilansowy pozycje wyrażone w walutach obcych przelicza się po odpowiednim kursie, a mianowicie:

a) pozycje pieniężne w walucie obcej - przy zastosowaniu kursu zamknięcia;

b) pozycje niepieniężne wyceniane według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia wyrażonego w walucie obcej - przy zastosowaniu kursu wymiany z dnia transakcji; oraz

c) pozycje niepieniężne wyceniane w wartości godziwej wyrażonej w walucie obcej - przy zastosowaniu kursów wymiany, które obowiązywały w dniu, na który wartość godziwa została ustalona.

Wartość bilansową pozycji ustala się w powiązaniu z innymi stosownymi standardami. Na przykład składniki rzeczowych aktywów trwałych mogą zostać wycenione w wartości godziwej lub według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zgodnie z MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe". Niezależnie od tego, czy wartość bilansową ustalono w oparciu o historyczną cenę nabycia lub koszt wytworzenia czy wartość godziwą, jeżeli kwota została ustalona w walucie obcej, jest ona następnie przeliczana na walutę funkcjonalną zgodnie z MSR 21.

Wartość bilansową niektórych pozycji ustala się w drodze porównania dwóch lub więcej wartości. Na przykład zgodnie z MSR 2 "Zapasy" wartością bilansową zapasów jest niższa z dwóch wartości: ceny ich nabycia lub kosztu ich wytworzenia oraz wartości netto możliwej do uzyskania. Podobnie, zgodnie z MSR 36 "Utrata wartości aktywów", wartością bilansową składnika aktywów, w przypadku którego istnieją przesłanki wskazujące na to, że nastąpiła utrata wartości, jest niższa z dwóch wartości: jego wartości bilansowej przed uwzględnieniem ewentualnych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości oraz jego wartości odzyskiwalnej. Gdy taki składnik aktywów jest pozycją niepieniężną i jest wyceniany w walucie obcej, jego wartość bilansową ustala się w drodze porównania odpowiednio:

a) ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub wartości bilansowej, przeliczonych po kursie wymiany obowiązującym w dniu, na który ta wartość została ustalona (tj. po kursie obowiązującym w dniu zawarcia transakcji dotyczącej pozycji wycenionej według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia); oraz

b) wartości netto możliwej do uzyskania lub wartości odzyskiwalnej, przeliczonych po kursie wymiany obowiązującym w dniu, na który ta wartość została ustalona (np. po kursie zamknięcia obowiązującym na koniec okresu sprawozdawczego).

Skutkiem takiego porównania może być ujęcie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w walucie funkcjonalnej i nieujęcie go w walucie obcej lub na odwrót.

Według MSR 21 jednostka może prezentować swoje sprawozdania finansowe w dowolnej walucie (lub walutach) - tzw. walucie prezentacji. Jeżeli waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej jednostki (pod warunkiem, że waluta funkcjonalna nie jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej), przelicza ona swój wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową na walutę prezentacji z zastosowaniem następujących procedur:

a) aktywa i zobowiązania każdego prezentowanego sprawozdania z sytuacji finansowej (tj. z uwzględnieniem danych porównawczych) - po kursie zamknięcia na dany koniec okresu sprawozdawczego;

b) przychody i koszty w każdym sprawozdaniu z całkowitych dochodów (tj. z uwzględnieniem danych porównawczych) - po kursach wymiany na dzień zawarcia transakcji;

c) wszystkie powstałe różnice kursowe ujmuje w oddzielnej pozycji kapitału własnego.

Do przeliczania pozycji przychodów i kosztów często stosuje się kurs wymiany zbliżony do kursów wymiany obowiązujących w dniu zawarcia transakcji, na przykład średni kurs wymiany w danym okresie. Jednak w przypadku znacznych wahań kursów wymiany zastosowanie kursu średniego w danym okresie nie jest właściwe.

W sytuacji gdy waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej, stwierdza się ten fakt w sprawozdaniu finansowym oraz podaje walutę funkcjonalną i przyczyny zastosowania innej waluty prezentacji.

Jeżeli jednostka prezentuje swoje sprawozdania finansowe w walucie innej niż jej waluta funkcjonalna, określa ona te sprawozdania finansowe jako zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej jedynie wtedy, gdy spełniają one wszystkie wymogi każdego mającego zastosowanie standardu i interpretacji, w tym metody przeliczeniowej przedstawionej w paragrafach 39 i 42 (por. paragraf 55 MSR 21).