Nowelizacja KSR nr 6 w zakresie rezerw na świadczenia pracownicze

W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 7 kwietnia 2014 r. pod poz. 12 opublikowano uchwałę nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6). Znowelizowany teks KSR nr 6 stanowi załącznik do ww. uchwały. Zmieniany standard stosuje się po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy kończący się po dniu ogłoszenia nowelizacji, z możliwością wcześniejszego zastosowania.

Według Komitetu wprowadzone zmiany miały na celu dostosowanie treści standardu do zmienionych zapisów MSR 19 "Świadczenia pracownicze". Jednak nowelizacja wprowadziła istotną różnicę pomiędzy polskimi i międzynarodowymi standardami:

a) dodany został pkt 1.6 (e), który stanowi, iż rozbieżności pomiędzy KSR nr 6 a MSR 37 i MSR 19 dotyczą ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania zobowiązań z tytułu określonych świadczeń po okresie zatrudnienia; standard wymaga ujmowania tych zysków i strat w rachunku zysków i strat, natomiast MSR 19 – w pozostałych całkowitych dochodach,

b) zmieniony został pkt 4.7 w celu wyjaśnienia, iż zyski lub straty wynikające z aktuarialnego przeszacowania wszystkich rezerw z tytułu długoterminowych świadczeń pracowniczych ujmowane są w rachunku zysków i strat:

c) uzupełniony został przykład 8, poprzez dodanie pkt 6, który przedstawia wyliczenie odpisu na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu odpraw emerytalnych w przypadku zmiany założeń aktuarialnych oraz wskazuje ujęcie straty wynikającej z aktuarialnego przeszacowania.

Założenia aktuarialne powinny być bezstronne i wzajemnie dopasowane (spójne). Zalicza się do nich założenia:

• demograficzne, dotyczące m.in. kwestii takich jak: umieralność, wskaźniki rotacji pracowników, niezdolności do pracy i wcześniejszego przechodzenia na emeryturę,
   
• finansowe, dotyczące m.in. kwestii takich jak: stopa dyskontowa, poziom przyszłego wynagrodzenia i przyszłych świadczeń.

Wśród przyczyn powstawania zysków i strat aktuarialnych można wymienić np.:

• nieoczekiwanie wysokie lub nieoczekiwanie niskie wskaźniki rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń,
   
• wpływ zmian założeń dotyczących możliwości płatności świadczeń,
   
• wpływ zmian oszacowań przyszłej rotacji wskaźników rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń,
   
• wpływ zmian stopy dyskontowej.

Według znowelizowanego KSR nr 6 zmiana założeń aktuarialnych skutkuje potrzebą ponownego oszacowania rezerwy. Kwota rezerwy ustalona według nowych założeń aktuarialnych różni się od kwoty rezerwy ustalonej w sytuacji, gdyby zmiana założeń nie nastąpiła. Różnica pomiędzy tymi wartościami stanowi zysk lub stratę wynikającą z aktuarialnego przeszacowania, którą należy wykazać w rachunku zysków i strat. Według znowelizowanego KSR nr 6 wykazuje się ją w pozycji pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych. Oznacza to, iż przy sporządzaniu wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat wynikający z aktuarialnego przeszacowania zysk wykazuje się w pozycji G.III. "Inne przychody operacyjne", natomiast stratę w pozycji H.III. "Inne koszty operacyjne". W wersji porównawczej rachunku zysków i strat będą to odpowiednio pozycja D.III i E.III.

Uwaga: Ujęcie zysku lub straty wynikającej z aktuarialnego przeszacowania w rachunku zysków i strat stanowi, w przypadku świadczeń wypłacanych po okresie zatrudnienia, różnicę w porównaniu z wymogami MSR 19, który po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. wymaga odniesienia takich zysków lub strat do pozostałych całkowitych dochodów (tzn. np. w kapitale z aktualizacji lub w zyskach/stratach lat ubiegłych).

Przykład

I. Założenia:

1. Na dzień bilansowy 200X r. jednostka ustaliła rezerwę na odprawę emerytalną dla kierownika działu finansowego zatrudnionego od 1 stycznia 200X-2 r. i zarabiającego miesięcznie: 6.000 zł. Dotychczas nie dokonywała odpisów na odprawy emerytalne.

2. Zakładany wzrost wynagrodzeń to 5% rocznie.

3. Zgodnie z obowiązującymi w jednostce przepisami, pracownikowi przysługuje po 10 latach od dnia zatrudnienia, czyli w 200X+7 r., odprawa emerytalna w wysokości 200% jego wynagrodzenia.

4. Pracownik nie znajduje się w okresie wypowiedzenia umowy o pracę.

5. Dla celów przykładu przyjęto założenie, że prawdopodobieństwo zatrudnienia pracownika do 200X+7 r. wynosi: 100%, a stopa dyskontowa wynosi: 10% i jest niezmienna w analizowanym okresie.

6. Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej.

II. Ustalenie kwoty rezerwy na odprawę emerytalną dla jednego pracownika na dzień bilansowy 200X r.:

1. Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi:

6.000 zł × (1 + 0,05)⁷ × 200% = 8.442 zł × 200% = 16.884 zł.

2. Prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia na dzień bilansowy wynosi: 1.

3. Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi:

16.884 : 10 lat = 1.688,40 zł.

4. Wyliczenie odpisu na dzień bilansowy 200X r. w formie tabeli:

5. Odpis na dzień bilansowy 200X r. wynosi: 2.599,47 zł, z czego:

a) kwota: 1.575,28 zł obciąża wynik finansowy z lat ubiegłych – jest to kwota odprawy przypadająca na lata 200X-2 i 200X-1 zdyskontowana na dzień 31 grudnia 200X-1 r. Współczynnik dyskontujący dla 10% w 200X-1 wynosił: 0,4665; (1.688,40 zł × 0,4665) × 2 = 1.575,28 zł,

b) kwota: 2.599,47 zł – 1.575,28 zł = 1.024,19 zł obciąża koszty roku 200X.

III. Dekretacja w roku 200X:

IV. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za rok 200X:

1. Bilans

Pasywa – pozycja B.I.2. "Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne – długoterminowe": 2.599,47 zł,

Pasywa – pozycja A.VII. "Zysk (strata) z lat ubiegłych": – 1.575,58 zł.

2. Rachunek zysków i strat

Wariant kalkulacyjny – pozycja E. "Koszty ogólnego zarządu": 1.024,19 zł.

3. Informacja dodatkowa

Główne założenia przyjęte do wyliczenia kwoty odpisu na odprawę emerytalną są następujące:

V. Ustalenie kwoty rezerwy na odprawę emerytalną dla jednego pracownika na dzień bilansowy 200X+1 r. przy zmianie szacunku wzrostu wynagrodzeń:

Przy wyliczeniu odpisu na dzień bilansowy 200X+1 r. uległy zmianie założenia aktuarialne. Szacunek dotyczący wzrostu wynagrodzeń po roku 200X+1 zwiększył się do poziomu 7%.

1. Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi:

6.000 zł × (1 + 0,05) × (1 + 0,07)⁶ × 200% = 9.455 zł × 200% = 18.910 zł.

2. Prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia na dzień bilansowy wynosi: 1.

3. Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi:

18.910 zł : 10 lat = 1.891 zł.

4. Wyliczenie odpisu na dzień bilansowy 200X+1 r. w formie tabeli:

Gdyby nie nastąpiła zmiana założeń, to kwota odpisu wynosiłaby: 953,10 zł × 4 lata = 3.812,40 zł. Tak więc zmiana założeń aktuarialnych skutkuje oszacowaniem rezerwy na poziomie: 4.269,60 zł, czyli wzrostem o: 457,20 zł w stosunku do rezerwy ustalonej przy założeniu braku zmiany. Kwota: 457,20 zł stanowi stratę wynikającą z aktuarialnego przeszacowania, którą należy ująć w rachunku zysków i strat w 200X+1 r.

VI. Dekretacja w roku 200X+1:

VII. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za rok 200X+1:

1. Bilans

Pasywa – pozycja B.I.2. "Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne – długoterminowe": 4.269,60 zł.

2. Rachunek zysków i strat

Wariant kalkulacyjny – pozycja E. "Koszty ogólnego zarządu": 1.212,93 zł,

H.III. "Inne koszty operacyjne": 457,20 zł.

3. Informacja dodatkowa

Główne założenia przyjęte do wyliczenia kwoty odpisu na odprawę emerytalną są następujące: