Podstawowe informacje dotyczące Międzynarodowych Standardów Rachunkowości

1.1. Zarys problemu

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) to rozwiązania w zakresie rachunkowości finansowej przygotowywane od lat siedemdziesiątych przez niezależne i prywatne ciało – Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (wcześniej Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości). Rozwiązania te zostały przyjęte przez państwa Unii Europejskiej jako podstawa sprawozdawczości finansowej dla podmiotów gospodarczych szukających finansowania na rynkach giełdowych. Rada MSR wydaje:

• Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (pierwotnie publikowane przed 2001 r. przez Komitet MSR, ale do dnia dzisiejszego modyfikowane i ulepszane) oraz
   
• Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) (nowe standardy publikowane od 2001 r. przez Radę MSR).

Powyższe grupy standardów mają identyczne znaczenie merytoryczne i oprócz różnicy w nazwach, różnią się głównie układem. Do powyższych standardów publikowane są wiążące interpretacje, które wyjaśniają problematyczne kwestie, a także przykłady stosowania, uzasadnienia przyjętych rozwiązań czy dodatkowe objaśnienia.

Należy podkreślić, że samo przyjęcie nowego standardu (lub nowelizacja starego) przez Radę MSR nie powoduje jeszcze, że jest on źródłem prawa dla podmiotów w UE. Każdy nowy standard, kolejna interpretacja czy nowelizacji istniejącego standardu przechodzi proces konsultacji i analizy i wchodzi do porządku prawnego UE dopiero po odpowiednim zatwierdzeniu i opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym UE. Z tego faktu wynika często dopisek pojawiający się w sprawozdaniach finansowych spółek giełdowych, że ich sprawozdania finansowe są zgodne z MSR/MSSF "zatwierdzonymi przez Unię Europejską".

Dotychczasowe doświadczenie pokazuje, że niemal wszystkie standardy i ich zmiany oraz interpretacje publikowane przez Radę MSR są zatwierdzane przez odpowiednie ciała UE przed datą ich oficjalnego wejścia w życie. Oznacza to, że generalnie nie ma różnic między obowiązującymi oryginalnymi MSR/MSSF i MSR/MSSF zatwierdzonymi przez UE. Wyjątkiem są regulacje dotyczące instrumentów finansowych, w zakresie których obowiązuje MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena". Standard ten opublikowano w Dzienniku Urzędowym UE w nieco zmodyfikowanej formie w porównaniu do oryginału RMSR – różnice pojawiają się w części związanej z rachunkowością zabezpieczeń w odniesieniu do zabezpieczenia pozycji netto (praktyki stosowanej przede wszystkim w bankach, gdzie zabezpieczeniu przed danym rodzajem ryzyka podlega jedynie różnica między wartością określonych aktywów i zobowiązań).

W tym miejscu warto dodać, że nowy standard dotyczący instrumentów finansowych (MSSF 9 "Instrumenty finansowe"), mimo publikacji przez Radę MSR w 2009 r. do dnia dzisiejszego nie otrzymał akceptacji do stosowania w UE jako element prawa. Co więcej sama Rada MSR, chcąc uniknąć rozbieżności z obowiązującym prawem UE i obowiązującymi standardami, raz przesuwała obowiązkową datę wejścia w życie tego standardu na 1 stycznia 2015 r., aby ostatecznie na spotkaniu w dniu 19 listopada 2013 r. całkowicie rezygnować z podawania daty jego obowiązkowej implementacji. Korzystając zatem z najnowszych tłumaczeń standardów dostępnych na rynku musimy pamiętać, że MSSF 9 nie jest elementem prawa w UE i że cały czas obowiązuje MSR 39 i MSSF 7 w wersji niezmienionej przez MSSF 9.

Odnosząc się do standardów i interpretacji zatwierdzanych przez UE należy dodać, że w Dzienniku Urzędowym UE publikowane są jedynie "czyste" standardy i interpretacje, z pominięciem uzasadnienia wniosków, czy dodatkowych przykładów, a także bez ram koncepcyjnych (założeń koncepcyjnych), które często są bardzo pomocne w zrozumieniu i zastosowaniu MSR/MSSF. W niektórych przypadkach analiza tych dodatkowych materiałów pozwala rozumieć istotę omawianej regulacji i dzięki temu odpowiednio ją zastosować.

1.2. Podmioty stosujące standardy międzynarodowe w Polsce

Kto musi stosować standardy międzynarodowe?

Wymóg stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w odniesieniu do skonsolidowanych sprawozdań finansowych spoczywa na bankach oraz emitentach papierów wartościowych, których papiery wartościowe na dzień bilansowy były dopuszczone do obrotu na regulowanym rynku któregokolwiek z państw członkowskich UE.

Papiery wartościowe obejmują tutaj różne instrumenty, takie jak np. akcje, obligacje itp., przy czym musimy pamiętać, że ustawa o rachunkowości (art. 55 ust. 5) wyraźnie wskazuje obrót na rynku regulowanym, a nie każdy rynek ma taką cechę. W celu uwypuklenia tego zagadnienia spójrzmy na poniższe przykłady sytuacyjne.

Kto może stosować standardy międzynarodowe?

Ustawa o rachunkowości pozostawia stosunkowo duże możliwości dobrowolnego stosowania MSR, przy czym należy pamiętać, że decyzję w tym zakresie musi podjąć organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe (np. walne zgromadzenie akcjonariuszy).

We wskazanym kontekście musimy podkreślić, że stosowanie MSR (dobrowolne lub obligatoryjne) oznacza, że dany podmiot nie musi przygotowywać odpowiednich sprawozdań finansowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Nie oznacza to jednak, że ustawa o rachunkowości nie będzie w ogóle stosowana – należy ją stosować w tych obszarach, które nie zostały uregulowane w MSR (np. rozdział 2 ustawy dotyczący prowadzenia ksiąg, czy rozdział 3 dotyczący inwentaryzacji).

Warto również dodać, że teoretycznie każdy inny podmiot może dobrowolnie przygotowywać sprawozdania finansowe zgodne z MSR, ale będą to sprawozdania dodatkowe, przygotowywane obok tych, które są wymagane na podstawie ustawy o rachunkowości (chyba że zostaną spełnione przedstawione powyżej warunki).

Obok zastosowania standardów międzynarodowych do przygotowania całego sprawozdania finansowego, podmioty gospodarcze w Polsce mogą również wykorzystać rozwiązania przyjęte w MSR do zagadnień nieuregulowanych w ustawie o rachunkowości, aktach wykonawczych oraz w krajowych standardach rachunkowości. Możliwość taka (a nie obowiązek) wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości zbudowane są na swoistej "filozofii", której zrozumienie znacznie ułatwia proces wdrożenia poszczególnych rozwiązań w praktyce. Poniżej przedstawiono wybrane zagadnienia, które uznano za kluczowe dla dalszego analizowania standardów.

Podstawowym celem MSR jest zapewnienie porównywalności podmiotów gospodarczych pochodzących z różnych krajów i branż w zakresie ich sytuacji finansowej. Cel ten realizowany jest przede wszystkim poprzez definicje poszczególnych pozycji bilansowych oraz szeroko rozbudowane zasady ich wyceny i ujmowania dla potrzeb sprawozdawczości finansowej. Standardy mówią przede wszystkim czym jest dany składnik, kiedy dana pozycja, transakcja lub zdarzenie kwalifikuje się do ujęcia w bilansie, a kiedy w wyniku finansowym oraz jak je należy wycenić w momencie początkowego ujęcia i na dzień bilansowy. Takie rozwiązanie oznacza, że inwestor z dobrą znajomością MSR wie, co kryje się pod daną pozycją sprawozdania finansowego i jakie są możliwości jej wyceny. O ile definicje oraz szczegółowe zasady ujmowania i pomiaru przyczyniają się niewątpliwie do porównywalności podmiotów, o tyle uwagę zwracają stosunkowo ogólne zasady prezentacji poszczególnych pozycji w sprawozdaniu finansowym.

Standardy międzynarodowe nie narzucają żadnego konkretnego wzoru bilansu, rachunku zysków i strat czy rachunku przepływów pieniężnych, pozostawiając jedynie pewne ramy, w których musi poruszać się przedsiębiorstwo. Przykładowo MSR 1 wskazuje zasady wyróżniania aktywów trwałych i obrotowych oraz elementy, które jako minimum muszą się znaleźć w bilansie (MSR 1 par. 54), lecz pozostawiają dużą swobodę w zakresie wyróżniania innych elementów bezpośrednio w bilansie, jak również układu poszczególnych pozycji. To od oceny i decyzji jednostki zależy zatem czy bilans będzie się rozpoczynał od aktywów trwałych czy od aktywów obrotowych (jak czyni wiele podmiotów w Wielkiej Brytanii) oraz jaka będzie kolejność poszczególnych pozycji w tych grupach (np. czy aktywa trwałe będą rozpoczynać się od rzeczowych aktywów trwałych/środków trwałych, od nieruchomości inwestycyjnych czy może od inwestycji finansowych itp.). Kwestią leżącą po stronie przedsiębiorstwa jest również ewentualna agregacja pozycji bilansowych (np. czy zaprezentować jedną szeroką grupę aktywów finansowych czy wykazać osobno pożyczki udzielone, inwestycje w papiery wartościowe, instrumenty pochodne itp.) czy ich nazewnictwo. Przykładowo kapitał zapasowy utworzony z zysku na mocy Kodeksu spółek handlowych (art. 396) może być prezentowany przez niektóre podmioty w ramach zysków zatrzymanych, przez inne jako część kapitałów rezerwowych, inne wyróżniają bezpośrednio w bilansie "kapitał zapasowy z zysku" czy "kapitał zapasowy utworzony obligatoryjnie" itp. – nie ma w tym zakresie wyraźnych wytycznych.

Stosunkowo duże możliwości prezentacji pozostawiono również w odniesieniu do rachunku zysków i strat (określanym również "Sprawozdaniem z zysków i strat"). Przykładowo prezentując to sprawozdanie w wariancie porównawczym jednostka może prezentować koszty według rodzaju, dostosowując je do swojej specyfiki i np. prezentować połączone "Wynagrodzenia" i "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" jako "Świadczenia pracownicze", czy wyróżnić odrębną pozycję "Koszty marketingu i reklamy". Co ciekawe podmioty stosujące MSR nie mają obowiązku prezentacji w rachunku zysków i strat kosztów operacyjnych (zob. MSR 1 par. 82 i 100) – mogą ujawnić je w informacji dodatkowej. Na takie rozwiązanie decydują się np. niektóre podmioty z Wielkiej Brytanii stosujące MSR (w takim przypadku po przychodach prezentowany jest od razu zysk ze sprzedaży).

Nawet nazwy poszczególnych sprawozdań mogą różnić się między podmiotami. Co prawda nazwy te zostały wprowadzone w MSR 1 par. 10, ale wskazano również możliwość stosowania innych określeń. Przykładowo bilans może być określany przez jeden podmiot właśnie jako "bilans", a przez inny jako "sprawozdanie z sytuacji finansowej". Jednostka może dla sprawozdania prezentującego przychody i koszty użyć: "rachunek zysków i strat", "sprawozdanie z zysków lub strat", "sprawozdanie z wyniku finansowego", a także "sprawozdanie z całkowitych dochodów" czy "sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów" (przy czym dwa ostatnie sprawozdania będą również uwzględniać kwoty zysków/strat kapitałowych, czyli pozostałe całkowite dochody). Dla przepływów pieniężnych jednostka może użyć "sprawozdanie z przepływów pieniężnych" lub "rachunek przepływów pieniężnych".

W tym kontekście można stwierdzić, że o ile MSR bez wątpienia przyczyniły się do wzrostu porównywalności między podmiotami z różnych krajów, o tyle w ramach danego kraju porównywalność firm mogła się pogorszyć. Bazując na MSR 1 podmioty z tych samych lub zbliżonych sektorów mogą używać nieco różnego nazewnictwa dla określania takich samych pozycji bilansowych i wynikowych, a także w różnym stopniu je agregować lub dezagregować.

Analizując rozwiązania standardów międzynarodowych (i implementacji) należy pamiętać o ich ukierunkowaniu – są one konstruowane w taki sposób, aby pomóc w odzwierciedleniu bieżącej sytuacji finansowo-ekonomicznej przedsiębiorstwa. Informacje finansowe przekazywane w sprawozdaniach finansowych mają służyć przede wszystkim dostawcom kapitałów, a więc inwestorom giełdowym, potencjalnym inwestorom, kredytodawcom (bankom) oraz zbliżonym podmiotom np. funduszom inwestycyjnym. W związku z tym sprawozdania finansowe są przygotowywane w taki sposób, aby w jak największym stopniu sprostać ich potrzebom. Stąd wynika np. konieczność wyceny w wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnych lub podawania tej wartości w notach (jeżeli podmiot zdecydował się na wycenę takich nieruchomości do bilansu w koszcie historycznym), konieczność szacowania wartości użytkowej przy testach na utratę wartości, brak możliwości ujęcia przychodu mimo wystawienia faktury, jeżeli wpływ należności jest wątpliwy itp.

W tym kontekście należy pamiętać, że standardy międzynarodowe przyjmują tzw. podejście bilansowe (zwane również teorią wartości). W podejściu tym aktywa i zobowiązania są pozycjami pierwotnymi wobec przychodów i kosztów, które są traktowane jako zmiany w aktywach i zobowiązaniach prowadzące do zmian w kapitale własnym. Nasza ustawa o rachunkowości przyjmuje niemalże identyczne definicje aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów (zob. art. 3 ust. 1 pkt 30 i 31), ale wprowadza dodatkowy element niepojawiający się w MSR, a mianowicie zapisaną w art. 6 zasadę współmierności. Zasada ta daje możliwość ujęcia w aktywach rozliczeń międzyokresowych (analogicznie w zobowiązaniach przychodów przyszłych okresów), mimo że definicja aktywów (zobowiązań) nie będzie jednoznacznie spełniona. Spójrzmy tutaj na dwa przykłady.

Stosując MSR pamiętajmy, że standardy międzynarodowe nie zawierają zasady ostrożności w rozumieniu – "lepiej dzisiaj wykazać wyższe koszty, niż gdyby miało się okazać, że zostały one zaniżone" czy "lepiej wykazać dzisiaj niższe przychody, niż gdyby miało się okazać, że zostały one zawyżone". Nie oznacza to jednak, że standardy wymagają zbyt optymistycznego podejścia do ujmowania transakcji i zdarzeń, lecz racjonalności ocen i założeń oraz po prostu zdrowego rozsądku. MSR mają pomagać w odzwierciedleniu ekonomicznego obrazu przedsiębiorstwa, lecz obraz ten nie powinien być zniekształcony w żadną stronę.

Obok wielu rozwiązań przyjętych w MSR na uwagę zasługuje również zasada przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną. Jej zastosowanie oznacza, że w pewnych sytuacjach należy w sprawozdaniu finansowym odzwierciedlić rzeczywistą sytuację ekonomiczną, a nie dane wynikające z dokumentów księgowych czy prawnych. Spójrzmy na to zagadnienie na przykładzie.

Stosowanie standardów międzynarodowych wymaga wprowadzenia pewnych rozwiązań praktycznych, a także pewnych procedur, które pozwolą na płynne przetwarzanie danych dla potrzeb sprawozdawczości finansowej. Podstawową kwestią jest włączenie w niektóre procesy gromadzenia i przetwarzania informacji pracowników z innych działów, w tym kierownictwa, działu sprzedaży, kadr czy controlingu, a także z działów technicznych. Standardy międzynarodowe w wielu zagadnieniach wymagają osądu i oceny, który może być często dokonany jedynie przez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę o funkcjonowaniu danego obszaru przedsiębiorstwa czy wykorzystywanych zasobach. Przykładowo trudno, aby księgowy samodzielnie oceniał, które istotne części składowe określonej maszyny mają różne okresy użytkowania i wymagają systematycznej wymiany (podejście komponentowe), jaki jest czas użytkowania określonych instalacji/maszyn i jaka byłaby ich wartość końcowa (amortyzacja składnika), jakie są prognozy sprzedaży oraz ich zmiany (informacje potrzebne m.in. dla testów na utratę wartości), które obszary działalności należy traktować jako ośrodki generujące przepływy pieniężne (szacowanie wartości użytkowej), które składniki aktywów trwałych przeznaczone są do sprzedaży i ile wynosi ich wartość godziwa, ile wynosi wartość godziwa zawartych instrumentów pochodnych, jaki jest stopień realizacji określonego zamówienia/kontraktu itp. Wydaje się, że dla potrzeb płynnego raportowania finansowego konieczne jest często odgórne wprowadzenie mechanizmów współpracy, w tym wskazanie osób lub stanowisk zobligowanych do przekazywania potrzebnych informacji.

Kolejnym istotnym zagadnieniem związanym ze stosowaniem standardów międzynarodowych jest istotność i dokładność. Polscy księgowi funkcjonują w warunkach stosunkowo restrykcyjnego reżimu podatkowego, w którym czasem niewielkie przeoczenie, pomyłka czy odstępstwo od reguły mogą być potraktowane jako świadoma i celowa manipulacja. Standardy międzynarodowe przyjmują inną perspektywę – regulacje te należy stosować do istotnych pozycji, transakcji, zdarzeń. Jeżeli zastosowanie rozwiązań nie w pełni zgodnych z MSR, w tym regulacji podatkowych, nie zniekształca sprawozdania finansowego, to można te rozwiązania stosować. Wyraźnie wskazuje to MSR 8 par. 8:

"Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej stanowią kompletny zbiór zasad (polityki) rachunkowości, których zastosowanie, zdaniem IASB, decyduje o przydatności i wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Powyższe zasady nie muszą być stosowane, jeśli skutek ich zastosowania jest nieistotny. Nieprawidłowe jest jednak wprowadzenie lub nieskorygowanie odstępstw od wymogów MSSF celem zaprezentowania założonej sytuacji finansowej, wyniku finansowego, czy też przepływów pieniężnych."

Oczywiście oceny wymaga, które transakcje, zasoby i zdarzenia można uznać za nieistotne, tak że brak zastosowania do nich MSR nie zniekształci sprawozdania finansowego. Istotność wyrażana jest najczęściej w ujęciu wartościowym lub procentowym, lecz standardy nie narzucają żadnej procedury w tym zakresie. Co więcej, dla różnych pozycji bilansowych i wynikowych można (czy wręcz należy) określić różne poziomy istotności (w kolejnych częściach cyklu będziemy odnosić się do tego zagadnienia).

Należy również pamiętać, że o ile uproszczenia dla pojedynczych pozycji/transakcji mogą nie zniekształcać obrazu finansowego podmiotu, o tyle wystąpienie wielu identycznych pozycji/transakcji może mieć już taki wpływ. Przykładowo zastosowanie stawki amortyzacyjnej 20% dla samochodu osobowego w podmiocie, który posiada 3 takie auta będzie miało inny wpływ niż w podmiocie, który posiada całą flotę takich samochodów. Analogicznie wymiana jednego okna w budynku może być czasem potraktowana jako koszt danego okresu (remont), lecz wymiana wszystkich okien może wymagać podejścia komponentowego i odpowiedniego uwzględnienia tych kosztów w wartości budynku.

W zastosowaniu standardów międzynarodowych przydatne będzie również przygotowanie polityki rachunkowości, która będzie precyzyjnie wskazywać określone rozwiązania i procedury przyjęte przez dany podmiot. MSR w wielu obszarach pozostawiają możliwości wyboru określonego rozwiązania, a także pozostawiają jednostce pewną swobodę w zakresie niektórych procedur, np. zasady ustalania nieściągalności należności na poziomie grupy w przypadku testów na utratę wartości tych pozycji. Wydaje się pożądane, aby polityka rachunkowości uwzględniała poruszone wcześniej elementy, a mianowicie przepływ informacji między różnymi działami wraz ze wskazaniem osób/stanowisk odpowiedzialnych za przekazywanie informacji do księgowości, czy procedury ustalania istotności. Polityka rachunkowości może stanowić odrębny dokument, jak również być włączona w inny element, np. opis zakładowego planu kont.

Kolejnym zagadnieniem wartym przemyślenia w kontekście stosowania MSR jest sposób organizacji zakładowego planu kont. Standardy międzynarodowe całkowicie pomijają technikę i sposób księgowań i organizacji planu kont, pozostawiając to jednostkom gospodarczym. To zatem po stronie podmiotu pozostaje decyzja odnoście uporządkowania rozwiązań w tym zakresie. Wydaje się, że ewentualne zmiany stosowanych już rozwiązań powinna poprzedzić szczegółowa analiza dostępnych narzędzi oraz potrzeb informacyjnych. W wielu przypadkach przydatne jest wprowadzenie kont korygujących i analitycznych, przy czym należy rozważyć w jakich sytuacjach podstawowym księgowaniem będzie księgowanie np. dla potrzeb podatków i następnie wyróżnienie na koncie korygującym różnic dla potrzeb MSR, a kiedy na odwrót (księgowanie pierwotne dla potrzeb MSR a następnie wykorzystanie konta korygującego dla potrzeb podatków), jak również kiedy informacje dla potrzeb podatków będą gromadzone na kontach pozabilansowych. Spójrzmy na ten problem na prostym przykładzie.

Nie można powiedzieć, że jedno z tych rozwiązań jest lepsze, a inne gorsze – to od decyzji jednostki i jej potrzeb zależy, które zostanie wykorzystane. Oczywiście wskazany przykład jest jednym z prostszych. Przy zastosowaniu MSR może się okazać, że to wartość początkowa składnika dla potrzeb podatków będzie wyższa niż dla potrzeb MSR. W niektórych przypadkach konieczne może być również wykorzystanie szerokiego wachlarza odrębnych kont "pozabilansowych" dla wychwycenia potrzebnych informacji, co w praktyce będzie oznaczać odrębne księgowanie transakcji dla potrzeb MSR i podatków.

Niniejszy artykuł rozpoczyna cykl opracowań poświęconych MSR/MSSF, w których będziemy omawiać praktyczne aspekty stosowania tych regulacji. W kolejnych częściach tej serii będziemy przedstawiać propozycje rozwiązań w zakresie księgowego ujmowania transakcji i zdarzeń dla potrzeb MSR. Pamiętajmy jednak, że nie ma jednego, idealnego podejścia i dane rozwiązanie w jednym podmiocie może być zastąpione przez inne w drugim.