Praktyczne zastosowanie MSR - zwrot kosztów zabezpieczenia przed wpływami górniczymi

Jak ująć w księgach spółki akcyjnej, stosującej MSR, zwrot poniesionych kosztów zabezpieczenia przed wpływami górniczymi hali magazynowej? Dotyczy to dodatkowych kosztów poniesionych przy jej budowie na terenach górniczych. Hala jest już oddana do użytkowania i amortyzowana. Zwrotu dokona zakład górniczy "X".

1. Podstawa prawna zwrotu kosztów zabezpieczenia przed szkodami górniczymi

Budowa obiektów na obszarach górniczych wymaga zazwyczaj dodatkowych rozwiązań konstrukcyjnych oraz właściwych rozwiązań w zakresie posadowienia fundamentów w związku z ewentualnymi osunięciami, przesunięciami lub tąpnięciami gruntu. Oznacza to, że podmiot prowadzący inwestycję budowlaną musi ponieść dodatkowe koszty zaprojektowania i wykonania zabezpieczenia przed tymi zjawiskami. Prawo do żądania zwrotu od zakładu górniczego (ZG) uzasadnionych kosztów dodatkowego zabezpieczenia hali powstającej na obszarze górniczym wynika z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r. poz. 613 ze zm.) (zob. m.in. art. 150). Procedury zwrotu poniesionych kosztów różnią się między poszczególnymi zakładami górniczymi. W niektórych przypadkach kontakt między inwestorem i zakładem górniczym następuje przed rozpoczęciem inwestycji i wiąże się z udzieleniem informacji przez ZG na temat warunków górniczo-geologicznych terenu, na którym planowana jest inwestycja. Kooperacja ta w wielu przypadkach trwa przez kolejne fazy inwestycji, począwszy od planowania dodatkowego zabezpieczenia, poprzez nadzór nad prowadzonymi pracami, aż do ich zatwierdzenia, a podpisanie porozumienia (ugody) i wypłata środków jest często ostatnim krokiem dłuższego procesu. Niekiedy procedura zwrotu kosztów jest krótsza i sprowadza się do przedstawienia odpowiedniego wniosku wraz z dokumentacją, na podstawie której ZG przygotowuje ugodę.

2. Różne warianty ewidencyjne dotyczące ujęcia należności od zakładu górniczego

Standardy międzynarodowe nie zawierają jednoznacznych uregulowań w zakresie ujęcia zwrotu poniesionych kosztów dodatkowego zabezpieczenia budynku przed wpływami górniczymi. W związku z tym na podstawie par. 10 i 11 MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" kierownictwo jednostki powinno przyjąć rozwiązanie w polityce rachunkowości, które pozwoli rzetelnie odzwierciedlić to zagadnienie, a następnie stosować je systematycznie do określonych transakcji i zdarzeń.

Przygotowane rozwiązanie księgowe powinno uwzględniać wszystkie istotne cechy transakcji, w tym informacje, że:

dodatkowe koszty zabezpieczenia budynków i obiektów wiążą się z prowadzeniem inwestycji na obszarze górniczym, który jest pod wpływem działań innego podmiotu gospodarczego (zakładu górniczego) i są one w wielu przypadkach niezbędne dla zabezpieczenia inwestycji przed osunięciami lub przemieszczeniami ziemi wynikającymi z bieżących lub planowanych prac zakładu górniczego,
dodatkowe koszty zabezpieczenia w postaci m.in. wzmocnienia konstrukcji i fundamentów budynków i obiektów są zazwyczaj oczekiwane już w fazie planowania inwestycji na obszarze górniczym,
już w momencie planowania inwestycji inwestor może oczekiwać zwrotu poniesionych, uzasadnionych nakładów zabezpieczenia budynków i obiektów przed wpływami górniczymi,
po złożeniu odpowiednich dokumentów uzasadniających dodatkowe prace i zawarciu porozumienia (ugody) zwrotu poniesionych, uzasadnionych kosztów dokonuje określony zakład górniczy. W przypadku odmowy zawarcia ugody inwestor ma możliwość dochodzenia swojego roszczenia w sądzie.

Kwoty otrzymywane od zewnętrznego podmiotu w związku z dodatkowo ponoszonymi kosztami zabezpieczenia budynków przed wpływem ruchu górniczego przypominają rekompensaty lub dotacje otrzymywane od agencji rządowych, choć należy podkreślić, że prawo do zwrotu kosztów zabezpieczeń przed wpływami górniczymi nie kwalifikuje się jako pomoc państwa. Niemniej wydaje się, że to właśnie standard MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej" może być dobrą podstawą do przygotowania polityki rachunkowości dotyczącej takich transakcji.

Przyjmując zapisy MSR 20 dotyczące dotacji do aktywów jako punkt odniesienia jednostka powinna wybrać między następującymi rozwiązaniami:

1) ujęciem należności od zakładu górniczego z tytułu zwrotu kosztów w korespondencji z przychodami przyszłych okresów (par. 26 MSR 20). W rozwiązaniu tym przychody przyszłych okresów rozliczane są stopniowo w wynik finansowy (jako przychody lub pomniejszenie amortyzacji) w trakcie, gdy jednostka ujmuje w wyniku amortyzację nakładów dodatkowego zabezpieczenia,

2) ujęciem należności od zakładu górniczego z tytułu zwrotu kosztów w korespondencji z wartością budynku (pomniejszenie wartości budynku/obiektu). Rozwiązanie to jest analogiczne do podejścia przedstawionego w par. 27 MSR 20 i przyjmuje, że otrzymana kwota rozliczana (ujmowana) jest poprzez niższą amortyzację składnika aktywów (hali).

Wykorzystanie jednego z powyższych rozwiązań uzasadnione jest tym, że zwrot kosztów dodatkowych zabezpieczeń (np. elementów konstrukcyjnych i wzmocnienia fundamentów) jest sankcjonowany przez regulacje prawne oraz warunkowany poniesieniem kosztów i może być oczekiwany od momentu planowania inwestycji. Dodatkowo za rozwiązaniem drugim może przemawiać fakt, że dodatkowe zabezpieczenia związane są z ruchem zakładu górniczego, zatem od strony ekonomicznej mogą być postrzegane jako nakłady ponoszone w imieniu zakładu górniczego, chroniące przed jego działaniami.

Oczywiście podmiot przygotowujący politykę rachunkowości może również pochylić się nad innymi rozwiązaniami, np. ujęciem należności od zakładu górniczego z tytułu zwrotu poniesionych nakładów w całości w korespondencji z przychodami okresu, w którym ujęto należność. Ze względu jednak na ścisłe powiązanie kosztów dodatkowego zabezpieczenia z obszarem górniczym oraz jednoznaczne przesłanki zwrotu kosztów już w momencie planowania inwestycji rozwiązanie takie wydaje się nieuzasadnione.

Wybór odpowiedniego podejścia w polityce rachunkowości jest pierwszym krokiem do właściwego ujęcia transakcji. Obok niego szczególne znaczenie ma również identyfikacja, kiedy jednostka powinna ująć transakcję – kiedy należność z tytułu zwrotu uzasadnionych kosztów zabezpieczenia budynków i budowli przed wypływami górniczymi kwalifikuje się do ujęcia. Wyróżnić można tutaj kilka punktów w czasie, które powinny podlegać ocenie jednostki:

okres ponoszenia uzasadnionych kosztów dodatkowego zabezpieczenia,
moment technicznego uzasadnienia ponoszenia dodatkowych kosztów, jeżeli pojawi się on po ich poniesieniu,
moment zakończenia inwestycji,
moment wystąpienia z wnioskiem o zwrot kosztów do zakładu górniczego,
moment podpisania ugody (lub zasądzenia zwrotu w przypadku drogi sądowej),
moment wypłaty.

Posiłkując się par. 8 MSR 20 można stwierdzić, że należność od zakładu górniczego powinna być ujęta w momencie, w którym istnieje uzasadnione przekonanie, że jednostka gospodarcza spełni warunki związane ze zwrotem oraz przekonanie, że zwrot ten otrzyma. W tym kontekście należy pamiętać, że prawa do zwrotu uzasadnionych kosztów zabezpieczenia przed szkodami spowodowanymi ruchem zakładu górniczego wynika z ustawy Prawo geologiczne i górnicze oraz Kodeksu cywilnego (w szczególności zapisów art. 439). Poszczególne zakłady górnicze mogą wprawdzie wprowadzać określone procedury wnioskowania o zwrot poniesionych kosztów, lecz jest to zazwyczaj element dokumentowania zasadności ich poniesienia. W przypadku odrzucenia wniosku inwestor ma prawo dochodzić swojego roszczenia na drodze sądowej po wyczerpaniu postępowania ugodowego. W wielu przypadkach jednostka ma zatem podstawy oczekiwać zwrotu określonych nakładów już w momencie ich poniesienia, nie zaś w momencie złożenia wniosku do odpowiedniego zakładu górniczego, podpisania z nim ugody czy przekazania środków. Za takim podejściem mogą przemawiać posiadane opinie eksperckie dotyczące koniecznych zabezpieczeń budynków/obiektów, warunki zabudowy czy warunki górniczo-geologiczne terenu, jak również sytuacja, gdy projekt zabezpieczenia i jego wykonanie podlegają nadzorowi zakładu górniczego. Oczywiście w niektórych przypadkach zasadność niektórych prac lub wysokość nakładów może być kwestionowana przez zakład górniczy, w konsekwencji czego "uzasadnione przekonanie" jednostki, że spełni warunki i otrzyma zwrot może pojawić się dopiero w momencie podpisania ugody lub decyzji sądu.

Odpowiedź na pytanie Czytelnika uzależniona jest od rozwiązań przyjętych przez daną spółkę w polityce rachunkowości dla ujęcia transakcji oraz oceny, kiedy transakcja kwalifikuje się do ujęcia. Na następnej stronie przedstawiono trzy warianty takiego podejścia.

Wariant I

Hala została przyjęta do użytkowania w 2013 r. Polityka rachunkowości spółki przyjmuje, że kwoty należne od zakładu górniczego ujmowane są jako pomniejszenie wartości początkowej hali magazynowej. Spółka uznała, że kryteria ujęcia zwrotu kosztów były spełnione już w 2013 r.

Przy takich założenia jednostka powinna podejść do zwrotu jak do korekty błędu:

a) skorygować wartość początkową hali o wartość kosztów podlegających zwrotowi,

b) skorygować wartość umorzenia hali w części naliczonej dotychczas dla kosztów podlegających zwrotowi,

c) ustalić jaka część kosztów podlegających zwrotowi została odniesiona już na wynik finansowy,

d) skorygować amortyzację ujętą w 2014 r. o część związaną z kosztami zabezpieczenia w części przypadającej na ten okres,

e) skorygować zysk/stratę z lat ubiegłych w odniesieniu do amortyzacji związanej z kosztami zabezpieczenia w części przypadającej na 2013 r.

Wariant II

Hala została przyjęta do użytkowania w 2013 r. lub 2014 r. Polityka rachunkowości spółki przyjmuje, że kwoty należne od zakładu górniczego ujmowane są jako pomniejszenie wartości początkowej hali magazynowej. Spółka uznała, że kryteria ujęcia zwrotu kosztów spełnione zostały dopiero w 2014 r. po przyjęciu składnika do użytkowania.

Przy takich założenia jednostka powinna podejść do zwrotu jak do zmiany szacunków:

a) skorygować wartość początkową hali o wartość kosztów podlegających zwrotowi,

b) skorygować wartość umorzenia hali w części naliczonej dotychczas dla kosztów podlegających zwrotowi,

c) ustalić jaka część kosztów podlegających zwrotowi została odniesiona już na wynik finansowy,

d) skorygować amortyzację ujętą w 2014 r. o część związaną z kosztami zabezpieczenia w części przypadającej na ten okres,

e) ująć w wyniku finansowym 2014 r. korektę dotyczącą amortyzacji związanej z kosztami zabezpieczenia w części przypadającej na 2013 r., jeżeli halę przyjęto do użytkowania w 2013 r.

Należy podkreślić, że standardy międzynarodowe przewidują możliwość korygowania wartości bilansowej składnika, co można przeprowadzić z wykorzystaniem kont korygujących lub poprzez korektę wartości początkowej i/lub dotychczasowego umorzenia (rozwiązania techniczne leżą po stronie jednostki).

Wariant III

Hala została przyjęta do użytkowania w 2013 r. lub 2014 r. Polityka rachunkowości spółki przyjmuje, że kwoty należne od zakładu górniczego ujmowane są jako przychody przyszłych okresów. Spółka uznała, że kryteria ujęcia zwrotu kosztów spełnione zostały dopiero w 2014 r. po przyjęciu składnika do użytkowania.

Przy takich założenia jednostka powinna podejść do zwrotu jak do zmiany szacunków:

a) ustalić jaka część kosztów podlegających zwrotowi została odniesiona dotychczas na wynik finansowy,

b) skorygować wynik finansowy 2014 r. o dotychczas ujęte koszty, przy czym polityka rachunkowości jednostki powinna określać, czy jest to korekta amortyzacji czy ujęcie przychodów,

c) ująć nierozliczoną część przychodów przyszłych okresów.