Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 16 (376) z dnia 20.08.2014

Rzeczowe aktywa trwałe według MSR - istotność i wycena początkowa

1. Istotność a rzeczowe aktywa trwałe

Szczególnym problemem związanym ze stosowaniem standardów międzynarodowych jest określenie poziomu istotności, który determinuje zastosowanie poszczególnych regulacji międzynarodowych. Przypomnijmy, że zgodnie z MSR 8 par. 8 regulacje MSSF/MSR "nie muszą być stosowane, jeśli skutek ich zastosowania jest nieistotny", przy czym pominięcie regulacji międzynarodowych nie może być ukierunkowane na z góry założone cele, np. na zaprezentowanie założonej sytuacji finansowej, określonego wyniku finansowego, czy też przepływów pieniężnych.

Poniżej przedstawiamy jedną z technik, która przewiduje ocenę pozycji pod względem istotności na dwóch etapach.

Przykładowa technika ustalania istotności dla składników RAT podlegających amortyzacji
Etap I	Etap II
I.1. Ustalenie łącznej wartości początkowej wszystkich rzeczowych aktywów trwałych podlegających amortyzacji. I.2. Przemnożenie wartości z punktu I.1 przez 0,5% (0,005 x suma wartości początkowych składników RAT podlegających amortyzacji). I.3. Wszystkie pozycje, których wartość początkowa przekracza kwotę ustaloną w punkcie I.2 uznawane są za istotne. Ocena przeprowadzana jest na poziomie pojedynczego składnika lub grupy identycznych lub bardzo zbliżonych pozycji nabytych jednocześnie lub w odstępie bardzo krótkiego odstępu czasu. I.4. Pozycje, których wartość początkowa nie przekracza kwoty z punktu I.2, podlegają analizie na etapie II.	II.1. Ustalenie łącznej wartości początkowej wszystkich rzeczowych aktywów trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza poziomu określonego w punkcie I.2. II.2. Przemnożenie kwoty z punktu II.1 przez 5% (0,05) i podzielenie przez pierwiastek z liczby pozycji uwzględnionych przy ustalaniu wartości z punktu II.1: II.3. Za pozycje istotne uznaje się te, których wartość początkowa przekracza kwotę ustaloną w punkcie II.2. Ocena przeprowadzana jest na poziomie pojedynczego składnika lub grupy identycznych lub bardzo zbliżonych pozycji nabytych jednocześnie lub w bardzo krótkim odstępie czasu.

Pozycje, które nie przekroczą przyjętego poziomu istotności (są uznawane za nieistotne), mogą być wyceniane w uproszczony sposób. Jeżeli zatem poziom istotności został określony na poziomie np. 31 tys. zł według punktu II.2, jednostka może niskocenne składniki (o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł) ująć od razu w wyniku finansowym, zaś pozycje o wartości między 3.500 zł i 31 tys. zł amortyzować i wyceniać według regulacji podatkowych. Należy jednak wskazać, że np. zakup 10 laptopów za kwotę 3.500 zł spowoduje dla tej grupy przekroczenie poziomu istotności (31 tys. zł) i konieczność ewentualnej agregacji.

Przykładowo jednostka może ujmować składniki RAT, w przypadku których ustalenie wartości początkowej wymaga specyficznych rozwiązań, co skutkuje różną wartością początkową dla potrzeb MSR i dla potrzeb podatków. Jeżeli jest to pozycja, której wartość początkowa nie przekracza określonego poziomu istotności, to nie ma problemu – podmiot może zastosować rozwiązania uproszczone. Jeśli jednak jest to pozycja istotna, to odpowiednie rozliczanie różnic z wyceny początkowej może być dużym obciążeniem. W takim przypadku jednostka, w której występują takie transakcje, może rozważyć przyjęcie dla nich dodatkowych rozwiązań. Wybór podejścia w polityce rachunkowości może być uzależniony od częstotliwości występowania określonych transakcji w danym podmiocie. W sytuacji gdy transakcja jest sporadyczna, jednostka może przyjąć na przykład, że identyfikuje różnice w wycenie związane z ujęciem początkowym, jeśli przekraczają one 50% poziomu istotności przyjętego dla RAT (np. kwoty z punktu II.2). Jeżeli transakcje są częstsze, to jednostka może przyjąć, że będzie identyfikować różnicę z wyceny początkowej, jeśli jej wysokość przekroczy 10%, 5%, 2% itp. poziomu istotności ustalonego dla RAT (wybór w zależności od częstotliwości występowania transakcji). Analogiczną ocenę należy rozważyć dokonując identyfikacji części składowych (podejście komponentowe) czy dla uwzględniania wartości końcowej przy naliczaniu amortyzacji. W tym drugim przypadku jednostka może np. przyjąć, że jeśli wartość końcowa nie przekracza określonego poziomu (np. 2%, 5% czy 10% poziomu istotności ustalonego dla RAT), dla potrzeb MSR będzie wynosić 0.

Podmioty stosujące MSR mają stosunkowo dużą swobodę w zakresie ustalania istotności. W wielu przypadkach decyzje w tym zakresie wymagają profesjonalnego osądu kierownictwa jednostki.

2. Rzeczowe aktywa trwałe - wycena początkowa

Wycena rzeczowych aktywów trwałych w momencie początkowego ujęcia uzależniona jest od sposobu ich pozyskania. Podstawowy parametr wyceny to cena nabycia, przy czym należy wskazać, że wersja angielska standardów nie wykorzystuje pojęcia "cena nabycia" ani "koszt wytworzenia", lecz używa jednego, ogólnego określenia "koszt" (ang. cost) jako parametru wyceny początkowej. Dla większej czytelności niniejszego artykułu zdecydowaliśmy się rozbić wycenę na cenę nabycia i koszt wytworzenia.

Cena nabycia jako parametr wyceny początkowej wykorzystywany jest w przypadku zakupu składnika za środki pieniężne. Parametr ten tworzą:

• cena zakupu,
   
• wszystkie inne poniesione koszty, które można bezpośrednio przyporządkować do procesu dostosowania składnika aktywów do miejsca i stanu koniecznego, aby mógł on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa; oraz
   
• szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów (lub świadczenie usług).

Zasady ustalania ceny nabycia w większości przypadków są tożsame rozwiązaniom znanym z ustawy o rachunkowości. Czasami jednak jednostka staje przed problemem ustalania wartości początkowej składnika RAT. W tym celu może wykorzystać rozwiązania przedstawione w dalszej części opracowania. Należy jednak pamiętać o przyjętych progach istotności, aby zastosowanie niektórych wymagań nie było jedynie "sztuką dla sztuki".

2.1. Ustalenie ceny zakupu składnika, jego części składowych oraz materiałów użytych do produkcji

Cena zakupu składnika, jego części składowych lub materiałów wykorzystanych do produkcji to cena zapłacona lub należna kontrahentowi w związku z ich zakupem. Cena ta nie uwzględnia podlegających odliczeniu podatków (np. podatku VAT) oraz pomniejszana jest o otrzymane opusty handlowe i rabaty. Wielkość ta z kolei powiększana jest o wszelkiego rodzaju obciążenia publicznoprawne niepodlegające odliczeniu, np. cła importowe, VAT niepodlegający odliczeniu, ewentualny podatek akcyzowy.

Należy podkreślić, że w świetle MSR 16 par. 23 cena zakupu odzwierciedla ekwiwalent ceny zapłaconej za dany składnik środkami pieniężnymi w dniu jego ujęcia. W konsekwencji tego, jeżeli płatność za składnik jest istotnie odroczona (przekracza okres normalnego kredytu kupieckiego np. przekracza znacząco okres 1–3 miesięcy), jednostka powinna ująć składnik w wartości odpowia­da­jącej kwocie, którą należałoby zapłacić bezzwłocznie w momencie jego ujęcia. W takim przypadku podstawą wyceny nie jest zatem kwota z faktury lub innego dowodu zakupu, lecz wielkość określona przez jednostkę.

Ekwiwalent ceny zapłaconej w środkach pieniężnych można ustalić w różny sposób, przy czym dwa podstawowe rozwiązania, które należy rozważyć to:

1) pomniejszenie ceny zakupu wynikającej z faktury (lub innego dokumentu np. aktu notarialnego) o rabat, który jednostka otrzymałaby w przypadku niezwłocznej zapłaty należnej kwoty na rzecz kontrahenta,

2) zdyskontowanie przyszłej płatności (ceny zakupu) należnej kontrahentowi w celu uwzględnienia upływu czasu i ryzyka rynkowego, jakie ponosi on w związku z odroczeniem płatności.

Przykład

Wykorzystanie rabatu oferowanego przez kontrahenta

I. Założenia:

1. Spółka "Alfa" kupiła w czerwcu 2014 r. maszynę paczkującą za kwotę: 800.000 zł netto. Maszynę przyjęto do użytkowania pod koniec lipca 2014 r. Producent maszyny wymaga zapłaty za maszynę w ciągu roku od dnia jej zakupu (do czerwca 2015 r.), przy czym umowa sprzedaży przewiduje następujący system premiowy:

a) w przypadku zapłaty za maszynę w ciągu dwóch miesięcy od dnia zakupu sprzedawca udzieli 8% rabatu od ceny transakcyjnej,

b) w przypadku zapłaty za maszynę w trakcie przedziału 2–6 miesięcy od dnia zakupu sprzedawca udzieli 5% rabatu od ceny transakcyjnej,

c) w przypadku zapłaty za maszynę w trakcie przedziału 6–9 miesięcy od dnia zakupu sprzedawca udzieli 3% rabatu od ceny transakcyjnej.

2. Ekwiwalentem ceny zapłaconej w środkach pieniężnych z perspektywy dnia ujęcia jest kwota: 736.000 zł, wynikająca z następujących obliczeń: 800.000 zł – (800.000 zł × 0,08). Wielkość ta stanowi wartość początkową składnika dla potrzeb MSR.

3. Ujęcie przedstawionej transakcji w systemie księgowym uzależnione będzie od indywidualnych rozwiązań jednostki w zakresie prowadzenia tego systemu. W przykładzie założyliśmy, że zapisy w systemie F-K spółki "Alfa" bazują na wykorzystaniu kont korygujących, a nie bezpośrednich wymaganiach MSR.

4. Wartość faktury zakupu (FZ) wynosiła: 800.000 zł + (800.000 zł × 23%) = 984.000 zł.

5. Różnica między wartością netto maszyny z faktury (800.000 zł) i wartością początkową maszyny dla potrzeb MSR (736.000 zł) to 64.000 zł. Wielkość ta uznana została za kwotę istotną.

6. W niniejszym przykładzie konto 07-5 "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych i środków trwałych w budowie dla potrzeb MSR" jest kontem korygującym do konta 08 "Środki trwałe w budowie" oraz 01 "Środki trwałe". Natomiast konto 28-5 "Odpisy aktualizujące wartość rozrachunków dla potrzeb MSR" jest kontem korygującym do konta 24-9 "Pozostałe rozrachunki – zakup środków trwałych i wartości niematerialnych".

II. Dekretacja:

III. Księgowania

Przedstawione księgowania należy traktować jedynie jako przykładowe – jednostka może przyjąć za podstawowy punkt odniesienia wymagania MSR. W takim przypadku środki trwałe w budowie ujęte byłyby bezpośrednio w kwocie: 736.000 zł.

Wykorzystanie rabatu oferowanego przez kontrahenta jest jednym z możliwych rozwiązań. Ekwiwalent ceny zapłaconej w środkach pieniężnych można również ustalić wykorzystując technikę zdyskontowanych przepływów pieniężnych.

Oczywiście w przypadku innego rozłożenia płatności, np. 95% w momencie zakupu, 5% po roku, różnica między wartością do zapłaty z faktury i kwotą zdyskontowaną może okazać się nieistotna, co uzasadni ujęcie składnika w pełnej kwocie z faktury. Znaczenie ma również wartość płatności – im niższa kwota płatności, tym mniejsza różnica między wskazanymi elementami. Gdybyśmy "skasowali" z powyższych przykładów "jedno 0" (założyli zakup za odpowiednio 80 tys. i 100 tys. zł, a nie: 800 tys. czy 1 mln zł), wówczas różnica w wycenie w przykładzie 1 wynosiłaby: 6.400 zł, a w drugim: 7.432 zł. Wielkości takie mogłyby nie przekroczyć założonego przez jednostkę poziomu istotności i za wartość początkową można byłoby przyjąć kwotę wynikająca z faktury.

Jednostka nie musiałaby również ustalać oddzielnie wartości początkowej, gdy w zakup wbudowany jest element finansowania. Poniższy przykład obrazuje ten problem.

2.2. Dodatkowe koszty uwzględnione w cenie nabycia

Jednostka powinna uwzględnić w wartości początkowej składnika RAT poniesione koszty, które można bezpośrednio przypisać do procesu pozyskania składnika oraz jego dostosowania do miejsca i stanu koniecznego, aby mógł on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa. Koszty te obejmują:

• koszt przygotowania miejsca;
   
• koszty wynagrodzeń pracowników (wynagrodzeń i świadczeń społecznych leżących po stronie jednostki), które wiążą się bezpośrednio z pozyskaniem składnika oraz dostosowaniem do potrzeb jednostki, np. wynagrodzenia (i ubezpieczenie społeczne pracodawcy) pracowników montujących daną maszynę produkcyjną, w części rozliczonej na okres montażu;
   
• koszty dostawy składnika do przedsiębiorstwa wraz z kosztami załadunku i wyładunku;
   
• koszty instalacji, montażu i zbliżonych działań;
   
• koszty inspekcji, testów oraz innych działań prowadzonych w celu sprawdzenia, czy składnik działa poprawnie;
   
• koszty innych profesjonalnych usług związanych z pozyskaniem składnika i jego dostosowaniem do potrzeb jednostki, np. koszty notarialne, koszty związane z przygotowaniem umów oraz inne koszty prawne, koszty projektowe itp.;
   
• koszty finansowania zewnętrznego w części uznanej za podlegające aktywowaniu zgodnie z MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego";
   
• różnice kursowe (dodatnie i ujemne) związane z kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi aktywowaniu.

Do wartości początkowej nie zalicza się kosztów niezwiązanych z pozyskaniem składnika lub jego dostosowaniem. Są to w szczególności koszty otwarcia lub uruchomienia całego zakładu, koszty związane z wprowadzeniem produktów i usług na rynek, koszty związane z prowadzeniem działalności w nowej lokalizacji, koszty zmiany lokalizacji lub reorganizacji, a także koszty administracji i ogólnozakładowe.

2.3. Koszty demontażu i rekultywacji miejsca

Obok kosztów poniesionych w związku z pozyskaniem i dostosowaniem składnika do potrzeb jednostki, wartość początkowa składnika RAT powinna również uwzględniać przyszłe oszacowane koszty jego demontażu i usunięcia oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował.

Do ujęcia w wartości początkowej składnika RAT nie kwalifikują się również oczekiwane przyszłe koszty demontażu, usunięcia i rekultywacji, które związane są z bieżącą działalnością jednostki.