Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 21 (381) z dnia 1.11.2014

Rzeczowe aktywa trwałe według MSR - Wycena bilansowa

1. Model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

Model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia to typowy model bazujący na wartościach historycznych znany polskim podmiotom z ustawy o rachunkowości czy regulacji podatkowych. Przewiduje on, że dany składnik rzeczowych aktywów trwałych po początkowym ujęciu wyceniany jest w wartości początkowej (brutto) pomniejszonej o:

• umorzenie (skumulowane, ujęte dotychczas odpisy amortyzacyjne),
   
• ewentualnie ujęte, skumulowane odpisy z tytułu utraty wartości, a także odwrócenia tych odpisów (zasady i okoliczności ustalania odpisów aktualizujących i ich odwracania zawiera MSR 36 "Utrata wartości aktywów"). Należy pamiętać, że przyrost wartości składnika w związku z odwróceniem dla niego odpisu nie może spowodować, że jego wartość bilansowa byłaby wyższa niż wartość netto, którą wykazano by, gdyby odpis aktualizujący w ogóle nie został ujęty w przeszłości.

W tym miejscu można wskazać, że w świetle MSR wartość brutto/początkowa składnika (i w konsekwencji jego wartość netto) może ulegać zmianie w pewnych okolicznościach. Wiązać się to może np.:

• ze zmianą szacunku przyszłego kosztu rozbiórki składnika uwzględnionego w jego wartości początkowej,
   
• z wymianą części składowych, przeprowadzaniem regularnych przeglądów i remontów, których koszty zastępują wartość takich elementów w wartości początkowej składnika,
   
• z rozbudową lub modernizacją składnika, lub dodaniem nowych komponentów,
   
• ze zwrotem części nakładów poniesionych na pozyskanie składnika w związku np. z dotacją państwową (przy założeniu, że zgodnie z polityką rachunkowości jednostka odnosi wartość dotacji na wartość składnika).

Dodatkowe wyjaśnienia do przykładu:

*	Kwotę: 33.050 zł ustalono jako zaokrąglenie kwoty: 33.049,26 zł, obliczonej według wzoru:Koszty rozbiórki i rekultywacji terenu będą ponoszone systematycznie przez całą drugą połowę 2020 r. Uśredniając moment poniesienia kosztu można stwierdzić, że zostaną ujęte przeciętnie w połowie drugiej połowy 2020 r. Z perspektywy momentu ujęcia składnika RAT (połowy 2010) musi upłynąć: 10 lat i 3 m-ce.
**	Kwota: 15.650 zł to samoczynny przyrost rezerwy w związku ze zbliżaniem się do terminu poniesienia kosztów rozbiórki i rekultywacji terenu. Przyrost rezerwy (w związku ze zbliżaniem się do dnia zapłaty) ujmowany jest w kosztach finansowych poszczególnych lat.
***	Kwotę: 91.320 zł ustalono jako zaokrąglenie kwoty: 91.325,25 zł, obliczonej według wzoru:

2. Model wyceny oparty na wartości przeszacowanej

Model wyceny rzeczowych aktywów trwałych oparty na wartości przeszacowanej przewiduje regularne przeszacowania do wartości godziwej. Między kolejnymi przeszacowaniami, które nie muszą występować corocznie (zob. par. 31, 34–38 MSR 16), jednostka nalicza amortyzację (umorzenie) i ujmuje ewentualne odpisy aktualizujące. Podstawą do naliczenia amortyzacji w danym okresie jest ostatnio określona wartość przeszacowana lub jego ostatnio ustalona wartość bilansowa (netto). W konsekwencji tego każde przeszacowanie składnika oznacza dla niego zmianę planu amortyzacyjnego.

Jeżeli wartość bilansowa (netto) składnika rzeczowych aktywów trwałych wzrosła w związku z przeszacowaniem do wartości godziwej w wyniku zastosowania modelu opartego na wartości przeszacowanej, zwiększenie ujmuje się w pozostałych całkowitych dochodach i wykazuje w łącznej kwocie w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy w poprzednich latach ujęto spadek wartości w wyniku finansowym. W takim przypadku przeszacowanie związane ze wzrostem wartości jest w pierwszej kolejności ujmowane w wyniku finansowym (zysk) do wysokości wcześniej ujętego kosztu. Dopiero nierozliczona w ten sposób nadwyżka trafia w wynik finansowy.

Kwoty ujęte w kapitale własnym stanowią kapitał z aktualizacji wyceny, lecz standardy międzynarodowe nie narzucają określonego nazewnictwa dla tej pozycji. Oznacza to, że po stronie jednostki gospodarczej leży decyzja jak określić tę wielkość w kapitale. Może być to np.: kapitał z aktualizacji wyceny, kapitał z przeszacowania, kapitał rezerwowy, skumulowane pozostałe całkowite dochody itp.

Zwracamy uwagę, iż pozostałe całkowite dochody (lub inne całkowite dochody) to zyski lub straty kapitałowe, czyli skutki przeszacowań lub zmian wartości, które nie są ujmowane w wyniku finansowym danego okresu, lecz wpływają na kapitał własny (np. kapitały z aktualizacji wyceny).

Przykład

I. Założenia:

1. W marcu 2006 r. jednostka stosująca MSR (podatnik VAT) kupiła od osoby fizycznej działkę budowlaną za kwotę: 500.000 zł (żadna ze stron nie jest opodatkowana VAT z tytułu dokonania tej transakcji). Opłaty związane z przeprowadzeniem transakcji:

a) wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy (netto): 1.385 zł,

b) wynagrodzenie notariusza za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego: 200 zł,

c) VAT należny od wynagrodzenia notariusza (23%): 364,55 zł,

d) opłata sądowa: 200 zł,

e) podatek od czynności cywilnoprawnych (2%): 10.000 zł.

2. Wartość początkowa gruntu dla potrzeb MSR wynosi: 511.785 zł.

3. Grunt zaklasyfikowano do RAT. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości grunty należące do RAT wyceniane są według modelu opartego na wartości przeszacowanej, gdzie przeszacowanie przeprowadzane jest na dzień bilansowy przynajmniej co dwa lata obrotowe. Jednostka nie amortyzuje gruntów. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości rzeczoznawca majątkowy sporządza co dwa lata operat szacunkowy w celu określenia ich wartości godziwej. Sporządzane systematycznie kolejne wyceny dały następujące wielkości odzwierciedlające wartości godziwe:

a) 31.12.2007 r.: 990.000 zł (przyrost wartości o 478.215 zł),

b) 31.12.2009 r.: 400.000 zł (spadek wartości o 590.000 zł),

c) 31.12.2011 r.: 500.000 zł (przyrost wartości o 100.000 zł),

d) 31.12.2013 r.: 650.000 zł (przyrost wartości o 150.000 zł).

4. W przykładzie pominięto podatek odroczony.

II. Wycena bilansowa

1. Wycena na 31 grudnia 2007 r.

2. Wycena na 31 grudnia 2009 r.

3. Wycena na 31 grudnia 2011 r.

4. Wycena na 31 grudnia 2013 r.

Jeżeli wartość bilansowa (netto) składnika rzeczowych aktywów trwałych ulega zmniejszeniu w związku z przeszacowaniem do wartości godziwej, to jednostka w pierwszej kolejności zmniejsza wykazywaną w kapitale własnym nadwyżkę z przeszacowania dla tego składnika. Nierozliczona w ten sposób kwota przeszacowania ujmowana jest w wyniku finansowym jako koszt.

Ujęta w kapitale własnym nadwyżka z przeszacowania przenoszona jest do zysków zatrzymanych (zysk/strata z lat ubiegłych) i nie ma wpływu na bieżący wynik finansowy. Kwoty ujęte na kapitale jednostka może rozliczać w następujący sposób:

• poczekać z rozliczeniem ujętych kwot dla danego składnika RAT do momentu jego usunięcia z bilansu (ksiąg), np. w związku z jego sprzedażą,
   
• przenosić nadwyżkę ujętą w kapitale na zyski zatrzymane stopniowo, w trakcie użytkowania danego składnika. W takim przypadku kwota przeniesionej nadwyżki ustalana jest jako różnica pomiędzy amortyzacją ustaloną na podstawie wartości przeszacowanej składnika i amortyzacji ustalonej na podstawie jego wartości początkowej. Jeżeli składnik nie podlega amortyzacji (np. grunt), jednostka nie ma możliwości stopniowego przenoszenia ujętej nadwyżki na zyski zatrzymane.

3. Wybór modelu wyceny rzeczowych aktywów trwałych

Decyzja dotycząca wyboru modelu wyceny powinna być określona w polityce rachunkowości, przy czym jednostka może wybrać różne modele dla różnych klas rzeczowych aktywów trwałych. Klasami takimi są grunty, budynki i budowle, maszyny, pojazdy mechaniczne, instalacje, wyposażenie biurowe itp. Przykładowo model kosztu (ceny nabycia lub kosztu wytworzenia) może być przyjęty dla wszystkich RAT z wyjątkiem gruntów (lub gruntów i budynków), dla których stosowany będzie model oparty na wartości przeszacowanej. Takie rozwiązanie pozwala w niektórych przypadkach na podwyższenie sumy bilansowej w związku z przeszacowaniem pozycji do wartości godziwej. Sytuacja taka może wystąpić często, gdy jednostka posiada grunty lub/i budynki nabyte w przeszłości, których wartość rynkowa jest dzisiaj znacząco wyższa niż cena nabycia (lub koszt wytworzenia). Stosując model oparty na wartości przeszacowanej należy liczyć się z tym, że w przypadku sprzedaży pozycji wycenianej w ten sposób jednostka nie może wykazać kwoty ujętej na kapitale jako elementu wyniku ze sprzedaży.