Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 2 (386) z dnia 20.01.2015
Rzeczowe aktywa trwałe według MSR - klasyfikacja do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
1. Zasady klasyfikacji składnika jako przeznaczonego do sprzedaży
Regulacje międzynarodowe wymagają, aby jednostka zastosowała odpowiednie procedury dla rzeczowych aktywów trwałych, które zgodnie z MSSF 5 "Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana" uznane są za przeznaczone do sprzedaży. Należy podkreślić, że regulacjom MSSF 5 podlegają nie tylko rzeczowe aktywa trwałe (RAT), ale generalnie wszystkie ujęte aktywa trwałe (z pewnymi wyjątkami w zakresie wyceny – zob. par. 5 MSSF 5), a także grupy aktywów, które mają być sprzedane w ramach pojedynczej transakcji. Zatem omówione poniżej zasady, choć przedstawiane w kontekście rzeczowych aktywów trwałych, mają zastosowanie także do innych pozycji trwałych (np. wartości niematerialnych, zorganizowanej części przedsiębiorstwa).
Jednostka powinna rozważyć klasyfikację składnika RAT do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży (ATPDS), kiedy może oczekiwać, że zrealizuje jego wartość bilansową przede wszystkim w drodze transakcji sprzedaży, a nie poprzez dalsze jego wykorzystanie. Pojęcie "sprzedaży" w kontekście MSSF 5 jest bardzo szerokie i obejmuje różne formy zbycia składnika, w tym obok zwykłej transakcji sprzedaży również jego wniesienie w formie aportu za aktywa finansowe (akcje/udziały), oddanie w leasing finansowy innemu podmiotowi czy wymianę na aktywa niematerialne, jak również wymianę na rzeczowe aktywa trwałe, jeżeli wymiana taka ma treść ekonomiczną (zob. MSR 16 par. 24–25).
Jednostka powinna zaklasyfikować składnik do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży (ATPDS), jeżeli są spełnione dwa kryteria:
1) składnik jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżącym stanie, z uwzględnieniem jedynie normalnych i zwyczajowo przyjętych warunków dla sprzedaży tego typu aktywów (lub grup do zbycia) oraz
2) sprzedaż jest wysoce prawdopodobna.
Rozważając, czy sprzedaż jest wysoce prawdopodobna zgodnie z MSSF 5 jednostka powinna poznać odpowiedzi na następujące pytania:
Czy zamiar sprzedaży składnika został wyartykułowany?
Zamiar sprzedaży składnika może być potwierdzony w różny sposób, np. uchwałą zarządu, przyjętą strategią zarządzania i wykorzystania rzeczowych aktywów trwałych itp. Aby rozważać klasyfikację składnika jako ATPDS, zamiar sprzedaży (lub innego transferu skutkującego usunięciem składnika) powinien być przez kierownictwo odpowiedniego szczebla wyartykułowany. Brak jednoznacznej deklaracji w tym zakresie, w odniesieniu do oznaczonego składnika, wyklucza zazwyczaj klasyfikację do ATPDS.
Czy istnieje plan sprzedaży składnika?
Plan sprzedaży wskazuje jaki składnik zostanie sprzedany, jego specyfikację, osoby odpowiedzialne za realizację sprzedaży, harmonogram działań, czynności i procedury, oczekiwaną cenę itp. Plan sprzedaży może mieć różną formę – począwszy od formalnego opracowania dla znaczących i specjalistycznych aktywów, po wypunktowanie działań koniecznych do znalezienia nabywcy, które zostało przygotowane przez pracownika działu sprzedaży i przekazane w formie e-maila odpowiedniemu kierownikowi. Istnienie planu sprzedaży nie przesądza oczywiście, że sprzedaż zostanie zrealizowana, jednak jego brak (zwłaszcza dla aktywów specyficznych, wymagających odpowiedniej ekspozycji na rynku) jest często przesłanką wykluczającą klasyfikację składnika jako ATPDS.
Czy przedstawiciele odpowiedniego poziomu kierownictwa są zdecydowani do wypełnienia planu sprzedaży?
Planowana sprzedaż musi mieć zatwierdzenie odpowiedniego poziomu kierownictwa zgodnie z procedurami stosowanymi w jednostce. Dodatkowo kierownictwo odpowiedzialne za transakcję musi być przekonane do jej przeprowadzenia zgodnie z przyjętym planem sprzedaży. Negatywna odpowiedź na to pytanie wyklucza zazwyczaj klasyfikację składnika jako ATPDS.
Czy program znalezienia nabywcy i realizacji planu został rozpoczęty?
Jednostka może rozpocząć działania związane z poszukiwaniem nabywcy np. poprzez skierowanie odpowiedniej oferty do pośredników, wystawienie składnika na sprzedaż na odpowiednim portalu internetowym, przygotowanie list potencjalnych nabywców i wysłanie do nich wstępnych ofert. Jeżeli decyzja odnośnie sprzedaży składnika zapadła kilka miesięcy przed dniem bilansowym, a do dnia bilansowego nie podjęto działań związanych z realizacją sprzedaży, nie można przyjąć, że sprzedaż jest wysoce prawdopodobna.
Czy składnik jest aktywnie oferowany na sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżącej wartości godziwej?
Zamiar sprzedaży składnika po cenie satysfakcjonującej jednostkę, która przewyższa bieżące ceny rynkowe świadczy, że sprzedaż nie jest wysoce prawdopodobna.
Czy występują przesłanki wskazujące, że plan sprzedaży zostanie zarzucony albo że nastąpią w nim znaczące zmiany?
Zmiany planu sprzedaży związane np. z wprowadzeniem dodatkowych czynników, które warunkują transakcję może powodować wstrzymanie klasyfikacji składnika jako przeznaczonego do sprzedaży. Przykładem może być przyjęcie nowej strategii, która przewiduje wykorzystanie składnika do momentu pozyskania nowego.
Czy można oczekiwać, że sprzedaż zostanie ujęta jako sprzedaż zakończona w czasie jednego roku od dnia klasyfikacji?
Generalnie jednostka nie klasyfikuje składnika jako ATPDS, jeżeli nie może oczekiwać zamknięcia transakcji w ciągu roku od dnia analizy. Pewne zdarzenia lub okoliczności znajdujące się poza kontrolą jednostki mogą wydłużyć okres potrzebny na sfinalizowanie transakcji sprzedaży ponad jeden rok. W takim przypadku konieczna jest dodatkowa ocena czy składnik klasyfikuje się jako przeznaczony do sprzedaży.
W dalszej części opracowania zaprezentujemy przykłady przedstawiające kiedy klasyfikacja składnika RAT jako przeznaczonego do sprzedaży jest uzasadniona, a kiedy może nie być zasadna.
| Przykład – Sprzedaż maszyny powiązana z dostawą nowej
Spółka "X" posiada specjalistyczną maszynę paczkującą, która jest zainstalowana w ciąg produkcyjny. W związku ze wzrostem wymagań w zakresie jakości opakowań zarząd spółki "X" decyduje się kupić nową maszynę, a starą sprzedać. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. można oczekiwać, że nowa maszyna będzie dostarczona w połowie marca 2015 r., a jej instalacja i testy nie zajmą dłużej niż 3 tygodnie. Na dzień bilansowy jednostka podpisała wstępną umowę z pośrednikiem, który zobowiązał się odkupić używaną maszynę po zainstalowaniu nowej. Kierownictwo spółki zakłada, że cena, którą uzyska ze sprzedaży używanej maszyny jest porównywalna z ceną, którą można zrealizować za używaną maszynę na rynku. Spółka "X" nie powinna zaklasyfikować używanej maszyny jako przeznaczonej do sprzedaży, mimo że ma podpisaną umowę z pośrednikiem i na tej podstawie ocenia, że sprzedaż jest wysoce prawdopodobna. Sprzedaż maszyny powiązana jest z dostawą nowej, w związku z czym nie jest spełnione pierwsze kryterium "składnik jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżącym stanie". Klasyfikacja jako "przeznaczony do sprzedaży" nie jest uzasadniona, jeżeli sprzedaż ma być poprzedzona realizacją określonych warunków wychodzących poza zakres normalnych i zwyczajowo przyjętych warunków dla transakcji. |
| Przykład – Umowa sprzedaży przewiduje opuszczenie budynku w ciągu miesiąca po zawarciu transakcji sprzedaży
Spółka "Z" posiada budynek wykorzystywany przez administrację. Na dzień bilansowy jednostka rozważa klasyfikacje budynku do ATPDS bowiem zarząd spółki podjął decyzję o sprzedaży budynku, a rada nadzorcza spółki wyraziła zgodę na tę transakcję. Spółka rozesłała oferty do firm zajmujących się obrotem na rynku nieruchomości. W związku z pewnym zainteresowaniem potencjalnych nabywców można oczekiwać, że transakcja zostanie sfinalizowana w ciągu roku od dnia bilansowego po cenie rynkowej. Na dzień bilansowy budynek jest w dalszym ciągu użytkowany. Zarząd zakłada, że budynek zostanie opuszczony w ciągu miesiąca po zawarciu transakcji sprzedaży – umowa sprzedaży będzie zawierać odpowiednią klauzulę. W przedstawionej sytuacji budynek spełnia warunki klasyfikacji jako ATPDS. Dalsze oczekiwane użytkowanie budynku do dnia realizacji sprzedaży nie oznacza, że składnik nie jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży, ani że sprzedaż nie jest wysoce prawdopodobna. Jeżeli jednostka otrzyma akceptowalną ofertę, najprawdopodobniej ją przyjmie. Pozostawienie pewnego czasu na opuszczenie budynku wpisuje się w normalne i zwyczajowo przyjęte warunki przeprowadzanej transakcji. |
| Przykład – Sprzedaż jest uwarunkowana brakiem przyznania kredytu
Na 31 grudnia 2014 r. spółka "A" posiada grunt zaliczony do RAT, który będzie musiała sprzedać w kolejnym roku, jeżeli nie otrzyma kredytu bankowego. Rada nadzorcza zatwierdziła sprzedaż nieruchomości, a zarząd rozesłał zapytania ofertowe do potencjalnych nabywców i pośredników na rynku nieruchomości. Zarząd może oczekiwać, że sprzedaż nastąpi w ciągu roku po dniu bilansowym, jeżeli kredyt nie zostanie przyznany. Bank przesłał decyzję odmowną w sprawie kredytu w drugiej połowie stycznia 2015 r. W przedstawionej sytuacji jednostka nie powinna klasyfikować składnika jako ATPDS w bilansie na 31 grudnia 2014 r., ponieważ na ten dzień nie były spełnione warunki klasyfikacji (planowana sprzedaż była uwarunkowana brakiem przyznania kredytu). W notach do sprawozdania finansowego na koniec 2014 r. powinna jednak pojawić się informacja, jeśli warunki klasyfikacji zostały spełnione po tym dniu. Jednostka nie kwalifikuje nieruchomości jako ATPDS, nawet jeżeli nieruchomość ta zostałaby sprzedana przed zatwierdzeniem (zamknięciem) sprawozdania finansowego (np. w lutym 2015 r.). |
| Przykład – Zarząd jednostki rozważa sprzedaż budynku lub jego dzierżawę
Spółka "Y" posiada budynek, który uznaje za zbędny w prowadzonej działalności. Zarząd jednostki rozważa sprzedaż budynku lub jego ewentualną dzierżawę na czas nieoznaczony. Rada nadzorcza zatwierdzała ewentualną sprzedaż, a do dnia bilansowego spółka rozesłała oferty do biur zajmujących się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Czy jednostka powinna zaklasyfikować nieruchomość do ATPDS? Jeżeli zarząd jednostki nie jest zdecydowany do przeprowadzenia transakcji sprzedaży (rozważa również dzierżawę), to jednostka nie ma podstaw do klasyfikacji składnika jako przeznaczonego do sprzedaży. |
| Przykład – Brak działań związanych ze sprzedażą do dnia bilansowego
Spółka posiada specjalną maszynę, która zgodnie z założeniami jednostki ma być sprzedana (uchwała zarządu z września 2014 r.). Do dnia bilansowego 31 grudnia 2014 r. (mimo uchwały zarządu o sprzedaży), jednostka nie podjęła żadnych działań związanych ze sprzedażą maszyny. W przedstawionej sytuacji brak działań związanych ze sprzedażą wskazuje, że sprzedaż maszyny nie może być uznana za wysoce prawdopodobną. Z tego względu klasyfikacja składnika jako przeznaczonego do sprzedaży jest zazwyczaj nieuzasadniona. |
| Przykład – Leasing zwrotny
Spółka posiada halę produkcyjną. Ze względów finansowych jednostka chce sprzedać halę instytucji finansowej, a następnie przyjąć ją w leasing finansowy (mechanizm leasingu zwrotnego). Do dnia bilansowego negocjacje z instytucją zainteresowaną przeprowadzeniem transakcji zbliżają się do pozytywnego końca. Jednostka ma wszystkie zgody odpowiedniego poziomu kierownictwa. W przedstawionej sytuacji jednostka nie klasyfikuje składnika jako przeznaczonego do sprzedaży, ponieważ składnik nie będzie usunięty z jej bilansu po przeprowadzeniu całej operacji – leasing zwrotny nie jest kwalifikowany jako sprzedaż. |
| Przykład – Klasyfikacja składnika jako przeznaczonego do sprzedaży na kolejny dzień bilansowy
Na koniec 2013 r. spółka "X" wystawiła na sprzedaż posiadany budynek. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 r. budynek spełniał warunki klasyfikacji do ATPDS (i został tak wykazany). Do końca 2014 r. (mimo kilku rozmów z potencjalnymi nabywcami) sprzedaż nie została zrealizowana. W ocenie jednostki brak realizacji sprzedaży w 2014 r. jest konsekwencją specyfiki składnika, stagnacji na rynku nieruchomości oraz faktu, że dwóch potencjalnych nabywców z sektora budowlanego, z którymi prowadzono zaawansowane rozmowy zrezygnowało z transakcji ze względu na ich problemy finansowe. Jednostka na dzień bilansowy stwierdza, że warunki klasyfikacji są w dalszym ciągu spełnione (np. oczekiwana cena sprzedaży nie przewyższa cen rynkowych, prowadzone są aktywne działania ukierunkowane na znalezienie nabywcy). Czy jednostka powinna kontynuować klasyfikację na koniec 2014 r.? Jednostka może kontynuować klasyfikację składnika jako ATPDS, jeżeli na kolejny dzień bilansowy spełnione są wymagania dotyczące takiej klasyfikacji, a opóźnienia wynikają z okoliczności, które traktowano wcześniej jako mało prawdopodobne i znajdują się poza kontrolą jednostki. |
Uwaga: Choć klasyfikacja składnika RAT do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży (ATPDS) jest zazwyczaj rozważana na dzień bilansowy, zastosowanie standardu może być uzasadnione od momentu, gdy składnik spełnia warunki klasyfikacji.
2. Wycena pozycji zaklasyfikowanych do aktywów przeznaczonych do sprzedaży
Składnik aktywów trwałych (lub grupę do zbycia) zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży wyceniany jest w kwocie niższej z jego wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży. Wartość bilansowa (wartość netto) składnika ustalana jest bezpośrednio przed klasyfikacją na podstawie MSR 16 (lub odpowiednio innego standardu). Jeżeli wartość bilansowa jest wyższa od wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, to jednostka ujmuje odpis zmniejszający wartość. Regulacje międzynarodowe nie wskazują, w ramach jakich kosztów należy ująć odpis (wybór kosztów leży po stronie jednostki). Zazwyczaj są to pozostałe koszty operacyjne (lub zbliżone).
Uwaga: Bezpośrednio po klasyfikacji składnika jako przeznaczonego do sprzedaży jednostka wstrzymuje naliczanie jego amortyzacji.
Przykład
I. Założenia:
Na koniec 2014 r. spółka "S" posiada specjalistyczny taśmociąg o wartości brutto: 370 tys. zł i umorzeniu: 140 tys. zł (wartość netto: 230 tys. zł). Umorzenie obejmuje amortyzację za 2014 r. w wysokości: 60 tys. zł (5 tys. miesięcznie). Zgodnie z uchwałą zarządu z początku września 2014 r., taśmociąg został przeznaczony do sprzedaży. W istniejących okolicznościach jednostka uznała, że warunki klasyfikacji składnika do ATPDS zostały spełnione z końcem września (choć taśmociąg jest od tamtego czasu sporadycznie wykorzystywany). Pod koniec grudnia 2014 r. zaawansowane są rozmowy z potencjalnym nabywcą. Jednostka oczekuje, że uzyska ze sprzedaży kwotę: 190 tys. zł. Można przyjąć, że kwota ta odzwierciedla wartość rynkową składnika (zarówno na dzień bilansowy, jak i na koniec września). Składnik zostanie ostatecznie sprzedany pod koniec lutego 2015 r. za kwotę: 195 tys. zł netto. Należy pamiętać, że od momentu zaklasyfikowania składnika jako przeznaczonego do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 jednostka nie powinna ujmować odpisów amortyzacyjnych.
II. Dekretacja:
Poniżej przedstawiono zapisy, które powinny pojawić się na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2014 r., w kontekście stosowania MSSF:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. PK – storno amortyzacji i umorzenia za październik, listopad i grudzień 2014 r. | (15.000) zł | ||
| 2. PK – odpis aktualizujący doprowadzający wartość netto z końca września 2014 r. (245 tys. zł) do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży (190 tys. zł) | 55.000 zł | 76-1 | 07-6 |
Uwaga: Sprzedaż i wyksięgowanie składnika aktywów z ewidencji bilansowej będzie przebiegać w księgach lutego 2015 r. na zasadach ogólnych.
W sytuacji gdy na kolejne dni bilansowe (np. kwartalne) wartość godziwa składnika ulegnie podwyższeniu, jednostka powinna ująć zysk związany z wyceną, jednak nie większy niż wcześniej ujęte odpisy z tytułu aktualizacji wyceny. W konsekwencji tego składnik wyceniany będzie w kwocie nie wyższej niż wartość netto (bilansowa), która zostałaby ustalona, gdyby nie ujęto odpisów.
| Przykład – Skutki podwyższenia wartości godziwej składnika na kolejny dzień bilansowy
Spółka kupiła w 2009 r. grunt za: 1 mln zł i zaklasyfikowała go do rzeczowych aktywów trwałych. Grunt ten wyceniany jest według modelu kosztu (modelu ceny nabycia). Na koniec 2009 r. jednostka ujęła odpis aktualizujący w kwocie: 200 tys. zł (na 31 grudnia 2009 r. grunt wykazywany był w kwocie: 800 tys. zł). Pod koniec 2014 r., w związku z decyzją o sprzedaży tego składnika i innymi działaniami, jednostka uznała, że grunt spełnia kryteria do kwalifikacji jako ATPDS. W konsekwencji tego jednostka ujęła dodatkowy odpis aktualizujący w kwocie: 50 tys. zł, co doprowadziło wartość netto gruntu do bilansu na 31 grudnia 2014 r. do kwoty: 750 tys. zł (oszacowanej wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży). W I kwartale 2015 r. jednostka otrzymała informację, że w pobliżu gruntu, który posiada, wybudowany zostanie dodatkowy zjazd z autostrady. Informacja ta nie wpłynęła na decyzję jednostki dotyczącą sprzedaży, lecz miała wpływ na prowadzone przez nią negocjacje i cenę rynkową gruntu – na śródroczny dzień bilansowy (31 marca 2015 r.) oszacowana wartość godziwa (pomniejszona o koszty sprzedaży) wynosi: 1,2 mln zł. W jakiej kwocie jednostka powinna wykazać grunt do bilansu na 31 marca 2015 r.? W przedstawionej sytuacji jednostka powinna odwrócić ujęte wcześniej odpisy aktualizujące w łącznej wysokości: 250 tys. zł (200 tys. ujęte w 2009 r. plus 50 tys. ujęte w 2014 r.). Kwoty te zwiększają wynik finansowy I kwartału 2015 r. (zazwyczaj ujmowane są jako pozostałe przychody operacyjne lub zbliżona pozycja). Do bilansu na 31 marca 2015 r. grunt zostanie wykazany w kwocie: 1 mln zł. Dodatkowa kwota przyrostu wartości gruntu zostanie ujęta dopiero w momencie realizacji sprzedaży. |
Jeżeli przedmiotem transakcji sprzedaży ma być grupa aktywów, jednostka powinna określić wartości bilansowe wszystkich pozycji wchodzących w skład danej grupy zgodnie z wymaganiami poszczególnych standardów międzynarodowych dla określonych aktywów (i ewentualnie zobowiązań, jeżeli jednostka planuje sprzedać np. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do której przypisane są zobowiązania). Wartość bilansową grupy stanowi suma wartości bilansowych poszczególnych jej elementów. Następnie jednostka powinna porównać wartość bilansową całej grupy z jej wartością godziwą, pomniejszoną o koszty sprzedaży. Wartość godziwa grupy ustalana jest dla grupy jako całości, ponieważ to grupa będzie przedmiotem transakcji, zatem nie jest to suma wartości godziwych poszczególnych elementów wchodzących w jej skład. Jeżeli wartość godziwa grupy aktywów (pomniejszona o koszty sprzedaży), jest niższa niż jej wartość bilansowa, jednostka ujmuje odpis aktualizujący. MSSF 5 wymaga, aby jednostka przypisała odpis aktualizujący do aktywów tworzących grupę w odpowiedni sposób. Odpis nie jest w ogóle przypisywany do aktywów obrotowych, które zostaną sprzedane w ramach danej grupy (np. zapasów), jak również do aktywów trwałych, które zostały wyłączone z zakresu MSSF 5 pod względem wyceny (zob. par. 5 MSSF 5), np. aktywów z tytułu podatku odroczonego, nieruchomości inwestycyjnych wycenianych według modelu wartości godziwej, aktywów biologicznych wycenianych zgodnie z MSR 41 "Rolnictwo".
Ustalony odpis przypisywany jest w pierwszej kolejności do wartości firmy, jeżeli takowa jest przypisana do grupy aktywów, która ma być zbyta (wartość firmy może być np. przypisana do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nierozliczony z wartością firmy odpis lub cały odpis, gdy nie istnieje wartość firmy przypisana do grupy, jest alokowany do składników RAT i wartości niematerialnych (ewentualnie innych aktywów trwałych wchodzących w skład grupy do zbycia, jeżeli pozycje takie podlegają MSSF 5 w zakresie wyceny). Odpis przypisywany jest proporcjonalnie do wartości bilansowych poszczególnych pozycji.
| Przykład – Przedmiotem transakcji sprzedaży jest grupa aktywów
Spółka "X" posiada grupę aktywów, które planuje sprzedać w pojedynczej transakcji. Na koniec roku jednostka klasyfikuje grupę jako aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży. Grupa obejmuje:
Niezależny rzeczoznawca oszacował wartość godziwą całej grupy na: 3 mln zł. Oczekiwane koszty transakcyjne określono na: 5 tys. zł. W przedstawionej sytuacji jednostka musi ująć odpis w wysokości: 180 tys. zł (3.175 tys. zł minus 2.995 tys. zł) i przypisać go do określonych pozycji grupy. Wartość przypisanego odpisu przedstawiono w tabeli.
|
3. Prezentacja w bilansie i techniczne aspekty klasyfikacji
Rzeczowe aktywa trwałe (lub inne aktywa trwałe) zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży prezentowane są jako pojedyncza kwota oddzielnie od innych aktywów. Pozycja "Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży" (lub o zbliżonej nazwie) wykazywana jest w ramach aktywów obrotowych. Jeżeli w związku z oczekiwaną transakcją sprzedaży na kontrahenta mają być przeniesione również jakieś zobowiązania (np. przedmiotem transakcji ma być grupa aktywów stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa), to w zobowiązaniach jednostki należy wyodrębnić od innych zobowiązań zobowiązania grupy do zbycia. MSSF 5 wymaga, aby w bilansie lub w informacji dodatkowej ujawnione zostały główne grupy (klasy) aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży (i ewentualnie powiązanych zobowiązań), a także dodatkowe informacje (zob. par. 41–42).
MSSF 5 nie odnosi się do zagadnień technicznych związanych z klasyfikacją aktywów trwałych jako przeznaczone do sprzedaży, np. czy składnik należy przeksięgować na odrębne konto utworzone dla takich pozycji. Generalnie kwestie te pozostają po stronie danej jednostki gospodarczej. Przykładowo, jeżeli zasadne jest, aby jednostka wyodrębniała dodatkowe konta dla aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży, wyodrębnienie takie i późniejsze księgowania mogą się pojawić. Innym rozwiązaniem może być wprowadzenie odpowiednich informacji do ewidencji analitycznej dla klasyfikowanych aktywów. Należy również pamiętać, że ewentualne odpisy aktualizujące, a także wstrzymanie amortyzacji mogą skutkować różnicami w zakresie wyceny w odniesieniu do podatku dochodowego.
4. Odwrócenie klasyfikacji składnika aktywów
W momencie gdy jednostka uznaje, że warunki klasyfikacji składnika jako ATPDS nie są dłużej spełnione, powinna zaprzestać takiej klasyfikacji. Sytuacja taka może wystąpić np. gdy upłynął rok, a jednostka nie sprzedała składnika (i klasyfikacja nie jest dalej uzasadniona), zmieniono oczekiwania wobec danego składnika itp. W związku z zaprzestaniem klasyfikacji jednostka powinna przeprowadzić odpowiednie procedury związane z wyceną danej pozycji. Składnik w momencie reklasyfikacji powinien być wyceniany w niższej z następujących wartości:
- hipotetycznej wartości netto, czyli wartości netto, która zostałaby ustalona na dany dzień, gdyby wcześniejsza klasyfikacja jako ATPDS nie miała w ogóle miejsca. Hipotetyczna wartość netto uwzględnia m.in. amortyzację, która naliczana byłaby w okresie, gdy składnik był zaklasyfikowany jako ATPDS, lub
- wartości odzyskiwalnej z dnia podjęcia decyzji o niesprzedawaniu składnika. Wartość odzyskiwalna to wyższa z wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży i wartości użytkowej.
| Przykład – Skutki rezygnacji ze sprzedaży składnika aktywów
Na koniec 2014 r. spółka z o.o. "T" zaklasyfikowała budynek z gruntem jako ATPDS. W momencie klasyfikacji wartość brutto budynku wynosiła: 4,2 mln zł, umorzenie: 660 tys. zł, wartość netto: 3,54 mln zł, a wartość gruntu (brutto i netto) to: 1 mln zł. Amortyzacja miesięczna ustalana metodą liniową naliczana w 2014 r. zgodnie z podejściem komponentowym dla elementów budynku wynosiła: 5 tys. zł (rocznie: 60 tys. zł). Oszacowana wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży grupy (budynku i gruntu) wynosiła: 5,1 mln zł (z czego: 4 mln przypada na budynek, a 1,1 mln zł na grunt). Ponieważ wartość rynkowa grupy przewyższa wykazywaną wartość bilansową (łącznie: 4,54 mln zł), jednostka nie ujęła żadnego odpisu aktualizującego na 31 grudnia 2014 r. W związku z klasyfikacją budynku do ATPDS zaprzestano jego amortyzacji w 2015 r. W październiku 2015 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki "T" zmieniło zarząd tego podmiotu. Pod koniec października 2015 r. nowy zarząd zdecydował, że nieruchomość będzie dalej użytkowana przez jednostkę. Można oczekiwać, że w całym 2015 r. wartość godziwa aktywów nie uległa zmianie i wynosi odpowiednio 4 mln dla budynku i 1,1 mln zł dla gruntu. W przedstawionej sytuacji jednostka powinna z końcem października 2015 r. wstrzymać klasyfikację składnika jako ATPDS. Na ten dzień należy określić hipotetyczną wartość netto, która byłaby wykazana na ten moment, gdyby analizowanej klasyfikacji w ogóle nie było. Dla przedstawionego przykładu są to następujące wartości:
W związku ze wstrzymaniem klasyfikacji składnika jako przeznaczonego do sprzedaży jednostka powinna ująć dla budynku odpis aktualizujący w wysokości: 50.000 zł. Kwota ta wartościowo odzwierciedla amortyzację, którą naliczono by w trzech pierwszych kwartałach 2015 r. Należy jednak podkreślić, że standard nie wskazuje, w jakiej pozycji rachunku zysków i strat należy wykazać dodatkowy odpis – może być on zatem ujęty np. w pozostałych kosztach operacyjnych. Począwszy od początku listopada jednostka powinna naliczać amortyzację na ogólnych zasadach. |
www.PoradnikKsiegowego.pl - MSR i KSR:
| Jeśli nie znalazłeś informacji, której szukasz, wejdź do serwisu | ||
| www.VademecumKsiegowego.pl » |
Serwis Głównego Księgowego
Gazeta Podatkowa
z obszernym komentarzem »
Firma »
Aplikacja mobilna dla Księgowych »
Księgowego,Kadrowego,VAT »
Serwisy internetowe »
Pobierz darmową aplikację »
Posłuchaj »
Terminarz
GOFIN PODPOWIADA
Kompleksowe opracowania tematyczne
DRUKI
Darmowe druki aktywne
KALKULATORY
Narzędzia księgowego i kadrowego
PRZEPISY PRAWNE
Ustawy, rozporządzenia - teksty ujednolicone
FORUM - Rachunkowość
Forum aktywnych księgowych
| ||||||||||||
|
||||||||||||