Zapis w polityce rachunkowości dotyczący istotności błędów popełnionych w latach ubiegłych

W polityce rachunkowości mamy następujący zapis odnośnie błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych: "Skutki błędów popełnionych w latach poprzednich, a ujmowanych w księgach roku bieżącego, uznaje się za błąd podstawowy w przypadku, gdy suma błędów za dany rok obrotowy przekracza 0,5% wartości przychodów ze sprzedaży roku obrotowego, w którym błąd powstał. W przeciwnym przypadku błąd jest traktowany jako błąd pozostały". Czy jest to zapis prawidłowy?

W naszej ocenie – nie jest właściwe określanie w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki wielkości procentowych przychodów ze sprzedaży jako jedynego kryterium uznania błędu za istotny, jak to podano w pytaniu.

Przypominamy, iż w ustawie o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. pojęcie "błąd podstawowy" zostało zastąpione słowem "błąd". Jeżeli popełniony w poprzednich latach obrotowych błąd (odpowiednio dużej wagi), w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za prawidłowe (tj. nie następuje rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki), to w myśl art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". Ustawa o rachunkowości nakłada odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym z tytułu nadzoru, na kierownika jednostki. Zatem biorąc powyższe pod uwagę, decyzję w sprawie ujęcia błędu zgodnie z ww. art. 54 ust. 3 powinien podjąć kierownik jednostki, natomiast propozycję w tym zakresie powinna złożyć osoba nadzorująca dział księgowości.

Komitet Standardów Rachunkowości przedstawił swoje stanowisko w sprawie błędu w KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja". Zgodnie z tym standardem za błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych przyjmuje się pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku którego sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji:

które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata,
co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.

Błędy wynikają najczęściej z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń, bądź oszustw. Błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników. Zatem przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ – chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny – łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.

Korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:

ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje – jak już pisaliśmy – jako zysk (stratę) lat ubiegłych,
wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania,
przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.

Również w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 5 pkt 1 jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:

rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

W literaturze fachowej niekiedy podawane są przy ustalaniu poziomu istotności dla popełnionych błędów wielkości procentowe, np.: 0,5%–1% sumy bilansowej czy 0,1%–1% przychodów ze sprzedaży. Niemniej jednak żadne przepisy prawa nie potwierdzają tych wielkości. Dlatego też jednostka może posiłkować się ww. progami, jednak za każdym razem najważniejszym kryterium do oceny błędu jest jego istotność i wpływ na prawidłowość sprawozdania finansowego. Powyższe wynika z faktu, iż czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników, jak to stwierdza KSR nr 7.

Jak ustalić czy wystąpił błąd istotny, czy też nieistotny, w sytuacji gdy na błędy składają się pozycje zarówno zwiększające, jak i zmniejszające wynik finansowy? Czy należy wówczas zsumować pozycje zwiększające oraz zmniejszające i wtedy dokonać oceny istotności błędu?

NIE. Jeżeli na błędy składają się pozycje zarówno zwiększające, jak i zmniejszające wynik finansowy, to w celu ustalenia czy wystąpił błąd istotny, czy też nieistotny, nie powinno dokonywać się sumowania pozycji zwiększających oraz zmniejszających; powinny być one rozpatrywane rozdzielnie.