A A A

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 16 (400) z dnia 20.08.2015

Wartości niematerialne według MSR – Identyfikacja

Marka, wiedza, znaki towarowe, umiejętności pracowników, licencje i inne tego typu zasoby we współczesnej gospodarce mogą decydować o sukcesie lub porażce przedsiębiorstwa. Podstawowym standardem regulującym wartości niematerialne w przypadku stosowania MSSF jest MSR 38 "Wartości niematerialne". Określenie "wartości niematerialne" jest spolszczonym tłumaczeniem angielskiego terminu "intangible assets", czyli aktywa niematerialne. Właściwe ujęcie i wycena wartości niematerialnych wymagają nie tylko znajomości odpowiednich regulacji, lecz często również profesjonalnego osądu, który konieczny będzie w wielu aspektach związanych z aktywami niematerialnymi.

1. Definicja składnika wartości niematerialnych określona w MSR 38

MSR 38 definiuje składnik wartości niematerialnych (WN) jako "możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, nieposiadający postaci fizycznej". Tak sformułowana definicja wskazuje podstawowe cechy tego typu pozycji.

Mówiąc o wartościach niematerialnych musimy pamiętać, że są to zasoby, znajdujące się pod kontrolą jednostki, które mają przyczynić się w przyszłości do generowania korzyści ekonomicznych. Pozycje te obejmują wiedzę, markę, znaki towarowe, licencje, oprogramowanie komputerowe, prawa autorskie i patenty, dobre relacje z klientami, bazy danych, własność intelektualną, dostęp do informacji oraz wiele różnych uprawnień i praw. Należy pamiętać, że zasoby, które nie znajdują się pod kontrolą jednostki nie są jej aktywami. Analogicznie do aktywów jednostki nie kwalifikują się również te pozycje, które w przyszłości nie będą przyczyniać się do generowania korzyści ekonomicznych.

Kontrola nad składnikiem aktywów przejawia się przez spełnienie dwóch warunków:

1) jednostka jest uprawniona do uzyskiwania z niego w przyszłych korzyści ekonomicznych (ma kontrolę nad korzyściami powstającymi z użytkowania danego składnika); kontrola nad przyszłymi korzyściami wynika zazwyczaj z tytułu prawnego, który może podlegać egzekucji na drodze sądowej (np. wiedza jest chroniona przez prawa autorskie, patenty lub inne umowne ograniczenia, takie jak umowy o poufności itp.),

2) jednostka jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim.

Przykład

Spółka "X" specjalizuje się w pokrywaniu wafli krzemu różnymi substancjami, w wyniku czego powstają półprzewodniki. W 2015 r. spółka zatrudniła naukowca, którego praktyczne umiejętności pozwolą istotnie przyśpieszyć proces produkcyjny i zaproponować klientom nowe produkty. Umiejętności pracownika wynikają z jego prac badawczych i stanowią jego "know-how". Pracownik nie godzi się na przedstawienie posiadanej wiedzy w postaci technicznego skryptu, który mógłby być wykorzystany w trakcie jego choroby, ani na przeniesienie praw na spółkę "X". Czy wiedza i umiejętności pracownika stanowią aktywa spółki "X"?

W przedstawionej sytuacji zasoby te, mimo że przyczyniają się do realizowania korzyści ekonomicznych, nie stanowią składnika wartości niematerialnych spółki "X". Sam fakt zatrudnienia pracownika nie daje bowiem kontroli nad posiadanymi przez niego wiedzą i umiejętnościami. Jednak odpowiednie dodatkowe umowy z pracownikiem, np. konieczność zrealizowania przez niego określonych wielkości produkcyjnych, warunki wyłączności i poufności, udzielenie przez pracownika czasowej licencji na posiadaną wiedzę, mogą powodować spełnienie obu wskazanych warunków.

Przykład

Spółka "S" zajmuje się handlem towarami, które wymagają odpowiedniego zezwolenia (np. obrót lekami, napojami alkoholowymi). Czy uzyskane zezwolenie na obrót określonymi towarami spełnia warunki kontroli?

Dzięki zezwoleniu jednostka może generować korzyści ekonomiczne oraz jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Fakt, że dowolny podmiot może wystąpić o zezwolenie nie zmienia tej oceny – z przyznanego spółce "S" zezwolenia (ze specyficznym numerem) może korzystać tylko ona, więc nikt inny z tego konkretnego zezwolenia nie będzie generował korzyści ekonomicznych.

Aktywa niematerialne nie posiadają postaci fizycznej – ich przydatność ekonomiczna nie wynika z cech fizycznych. Oczywiście niektóre z wartości niematerialnych są odzwierciedlone na nośnikach fizycznych, np. papierowa dokumentacja techniczna jakiegoś procesu, dokumentacja prawna patentu, zapisana na papierze umowa dokumentująca określone uprawnienie, informacje w plikach zapisane na dysku USB, CD lub na dysku twardym, jednak nośnik ma rolę drugorzędną wobec treści niematerialnej (np. wiedzy, informacji, porozumienia). Co więcej, czasami wartość niematerialna uwidoczniona jest przez formę fizyczną, np. prototyp nowego produktu, jednak również tutaj element fizyczny jest drugorzędny w stosunku do komponentu niematerialnego, czyli wiedzy zawartej w takim prototypie.

Obok braku fizycznej postaci istotnym elementem jest również niepieniężny charakter składnika – do wartości niematerialnych nie kwalifikują się środki pieniężne zapisane np. na rachunku bankowym oraz wszelkiego rodzaju roszczenia, w wyniku których jednostka ma otrzymać ustalone lub dające się ustalić kwoty pieniężne, mimo że nie mają postaci fizycznej.

Przykład

Spółka "T" posiada należność pieniężną (np. z tytułu dostawy towaru lub udzielonej pożyczki). Czy taka wierzytelność jest wartością niematerialną?

Generalnie wszelkie wierzytelności (należności pieniężne), które zostaną rozliczone poprzez przekazanie środków pieniężnych (możliwych do określenia kwot) nie stanowią aktywów niematerialnych, mimo że w swojej istocie nie mają charakteru fizycznego, lecz są uprawnieniami (roszczeniami) bez postaci fizycznej (oczywiście nośnikiem fizycznym jest zazwyczaj papier, jednak istotą jest wynikające z umowy roszczenie nieposiadające postaci fizycznej).

Analizując aktywa niematerialne należy pamiętać, że MSR 38 wyraźnie wskazuje, że składnik aktywów niematerialnych musi być pozycją możliwą do zidentyfikowania. Składnik można zidentyfikować, jeżeli:

1) wynika z praw umownych lub z innych tytułów prawnych lub też

2) jest możliwy do wyodrębnienia, tzn. można go oddzielić od jednostki i przenieść na inny podmiot; przeniesienie takie może nastąpić w różnorakiej formie, np. w drodze sprzedaży, udzielenia licencji, wynajmu, wymiany, użyczenia, darowizny; przedmiotem przeniesienia może być pojedynczy składnik aktywów, jak również składnik ten z odnośną umową, innym możliwym do zidentyfikowania składnikiem aktywów bądź zobowiązaniem.

Oczywiście niektóre pozycje będą spełniać jednocześnie oba warunki (wynikają z umowy lub innego tytułu prawnego) i jednocześnie są możliwe do odsprzedaży lub innego transferu. Niemniej dla niektórych składników konieczna jest dodatkowa analiza czy chociaż jeden z nich jest spełniony.

Przykład

Zarząd spółki doradczej "X" zajmującej się na zlecenie firm przygotowywaniem wniosków unijnych ocenia, że istotnym czynnikiem, który przyczynia się do osiągania sukcesu jest kultura organizacyjna. Przyjęty w jednostce system wartości oraz klimat organizacyjny motywuje pracowników do angażowania się w projekty, co przekłada się na zadowolenie klientów i wyższą efektywność działań. Czy kultura organizacyjna może być uznana za składnik wartości niematerialnych?

Istniejąca w danej jednostce kultura organizacyjna jest niewątpliwie istotnym zasobem tego podmiotu, który przyczynia się do generowania korzyści ekonomicznych. Jednak dla potrzeb rachunkowości nie stanowi składnika aktywów niematerialnych nie wynika bowiem z praw umownych (lub innych tytułów prawnych) ani nie można jej oddzielić od jednostki i przenieść na inny podmiot. Analogicznie od jednostki nie można oddzielić lojalności klientów lub dobrych relacji z dostawcami. Jednak już baza danych o klientach zawierająca ich dane teleadresowe, preferencje i specyfikacje produktów, jakie zamawiają, wysokość zamówień i kwot mogłaby być przedmiotem transferu do innego podmiotu. Analogicznie przedmiotem transferu mogłaby być marka lub znak towarowy, technologia, wiedza i umiejętności (know-how) itp.

2. Określenie regulacji dotyczących wartości niematerialnych

Zawarta w MSR 38 definicja wartości niematerialnych jest szeroka i obejmuje wiele różnych zasobów. Należy jednak podkreślić, że samo spełnienie definicji przez dany składnik nie oznacza jeszcze, że jednostka powinna zastosować do niego MSR 38. Po pierwsze niektóre wartości niematerialne mogą być ściśle powiązane z rzeczowymi aktywami i stanowić ich integralną część. Przykładem takiej pozycji jest system operacyjny komputera. W przypadku gdy wartość niematerialna stanowi integralną część składnika rzeczowego, tzn. bez tego elementu składnik fizyczny nie może funkcjonować, przyjmuje się, że składnik niematerialny jest komponentem składnika rzeczowego, a nie odrębnym zasobem jednostki.

Przykład

Spółka "X" posiada robota produkcyjnego zainstalowanego na linii produkcyjnej. Robot wymaga specjalnego sterującego programu komputerowego, który został dla niego nabyty w odrębnej transakcji (bez programu robot nie może działać).

W przedstawionej sytuacji program komputerowy, mimo że jest składnikiem niematerialnym, traktowany jest jako komponent składnika rzeczowego (robota).

Z zakresu MSR 38 wyłączono niektóre wartości niematerialne. Generalnie standard ten nie dotyczy tych wartości niematerialnych lub pewnych aspektów z nimi związanych, które zostały uregulowane przez inne MSR/MSSF. Jego zapisy nie dotyczą zatem:

wartość firmy powstającej w związku połączeniem jednostek gospodarczych (regulacje MSSF 3),
aktywów z tytułu podatku odroczonego (MSR 12),
aktywów finansowych (wytyczne MSR 32 i MSR 39, a w niektórych przypadkach MSSF 10, MSR 27 i MSR 28),
aktywów wytwarzanych i przeznaczonych do sprzedaży w toku normalnej działalności operacyjnej (MSR 2 lub MSR 11), np. tworzone na zlecenie przez firmę informatyczną oprogramowanie dla kontrahenta,
aktywów z tytułu umów leasingowych (regulacje MSR 17); zapisom MSR 38 podlegają jednak aktywa wynikające z umów licencyjnych dotyczących takich pozycji, jak filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki teatralne, rękopisy, patenty i prawa autorskie, a także zasoby niematerialne użytkowane i wykazywane na podstawie leasingu finansowego po ich początkowej wycenie i ujęciu zgodnie z MSR 17,
aktywów związanych z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych (MSSF 6), np. koncesje na poszukiwanie ropy naftowej; z zakresu MSR 38 wyłączono również aktywa związane z wydobyciem zasobów mineralnych i innych nieodnawialnych, np. koncesje na wydobycie węgla kamiennego,
aktywów powiązanych ze świadczeniami pracowniczymi, które podlegają MSR 19, np. wypłacone z góry wynagrodzenia za przyszłą pracę,
aktywów wynikających z kontraktów ubezpieczeniowych (MSSF 4).

Poniższe sytuacje obrazują szeroki zakres wartości niematerialnych (przykłady bazują na założeniu, że jednostka może oczekiwać korzyści ekonomicznych ze wskazanych zasobów i ma nad nimi kontrolę).

Przykład

Jednostka "R" posiada uprawnienie/umowne prawo do użytkowania lokalu/maszyny na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy na czas oznaczony (np. 5 lat). Czy jednostka stosuje MSR 38?

Teoretycznie prawo/uprawnienie do użytkowania składnika stanowi wartość niematerialną jednostki "R", jednak umowy leasingowe (obejmujące również umowy najmu i dzierżawy na czas oznaczony) podlegają MSR 17 "Leasing" i są wyłączone z zakresu MSR 38.

Przykład

Jednostka "P" posiada umowne prawo do użytkowania maszyny na podstawie umowy użyczenia (bezpłatne używanie przez określony czas, np. 7 lat). Czy wynikająca z umowy możliwość użytkowania maszyny jest wartością niematerialną?

Przedstawione uprawnienie do użytkowania maszyny spełnia definicję wartości niematerialnych i podlega regulacjom MSR 38 (zawarta umowa, ze względu na brak odpłatności, nie jest umową leasingową).

Przykład

Jednostka "S" posiada prawo do użytkowania lokalu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy na czas nieoznaczony. Czy jednostka stosuje MSR 38?

Wskazane prawo do użytkowania stanowi wartość niematerialną. W związku z tym, że nie ma odrębnych regulacji dotyczących ujmowania takich pozycji dla potrzeb MSSF (nie są to umowy leasingowe), odniesienie ma MSR 38.

Przykład

Jednostka "M" zawarła umowę dzierżawy magazynu z gruntem na 5 lat. Czynsz dzierżawny opłaciła z góry za całe 5 lat. Czy powinna zastosować MSR 38?

Wskazane prawo użytkowania magazynu z gruntem na podstawie umowy dzierżawy stanowi teoretycznie wartość niematerialną, jednak umowa dzierżawy na czas oznaczony jest leasingiem, który podlega MSR 17 (jest to leasing, mimo że pojawia się tylko jedna opłata z góry).

Przykład

Jednostka "A" wykupiła dwuletnią, niewyłączną licencję na użytkowanie programu komputerowego do obsługi księgowości. Umowa licencji przewiduje, że jednostka "A" powinna zaprzestać użytkowania programu po drugim roku, chyba że wykupi jej odnowienie. Czy wynikające z licencji prawo użytkowania programu jest składnikiem wartości niematerialnych?

Przedstawione prawo użytkowania programu komputerowego (wynikające z licencji) jest wartością niematerialną i podlega MSR 38 (z zakresu MSR 17 wyłączono licencje dotyczące praw autorskich).

Przykład

Jednostka "B" wykupiła niewyłączną licencję na użytkowanie programu komputerowego do obsługi maszyny pakującej produkty gotowe. Czy wynikające z licencji prawo użytkowania programu jest wartością niematerialną jednostki "B"?

Teoretycznie licencja na użytkowanie jest wartością niematerialną, odpowiednie zaklasyfikowanie programu wymaga jednak profesjonalnego osądu. Jeżeli program stanowi integralną część urządzenia (maszyna nie może pracować bez tego programu), to jest on traktowany jako element składowy maszyny, a nie odrębna wartość niematerialna. Jeśli program traktowany jest jako odrębny składnik, to podlega MSR 38 (z zakresu MSR 17 wyłączono licencje dotyczące praw autorskich).

Przykład

Jednostka "Z" posiada wyłączne prawo do użytkowania programu komputerowego na podstawie umowy spełniającej kryteria leasingu finansowego zawarte w MSR 17. Sytuacja taka może wystąpić np. gdy majątkowe prawa autorskie do programu przejdą na jednostkę po zakończeniu okresu leasingu. Czy jednostka "Z" stosuje MSR 38?

W przedstawionej sytuacji jednostka "Z" początkowo powinna zastosować MSR 17 do leasingu finansowego, na podstawie którego wykaże składnik aktywów (program), a po początkowym ujęciu – MSR 38.

Przykład

W maju 2015 r. spółka "S" kupiła opcję, dającą prawo objęcia w 2017 r. 10 tys. akcji innego podmiotu po cenie 43 zł/akcję. Czy opcja jest wartością niematerialną?

Teoretycznie przedstawiona opcja jest wartością niematerialną, ale tego typu aktywa finansowe podlegają regulacjom MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja" oraz MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" i są wyłączone z zakresu MSR 38. Analogiczne rozwiązania pojawiają się w przypadku akcji i udziałów.

Przykład

Jednostka "C" posiada umowne prawo, które daje jej możliwość zakupu w styczniu kolejnego roku 10 ton materiału po cenie 30.000 zł/tonę. Kontrakt, jeżeli będzie wykonany, zostanie rozliczony poprzez fizyczną dostawę materiału, który będzie zużyty w procesie produkcyjnym. Czy prawo to jest wartością niematerialną?

Przestawione umowne prawo (opcja) jest wartością niematerialną. Jednostka "C" powinna jednak ocenić, czy opcja nie podlega regulacjom MSR 39. W związku z tym, że kontrakt dotyczy aktywów niefinansowych i zostanie rozliczony poprzez fizyczną dostawę materiału, który następnie zostanie zużyty w procesie produkcyjnym, opcja taka nie podlega zazwyczaj MSR 39. W wyniku tego zastosowanie do niej ma MSR 38.

3. Problemy z identyfikacją wartości niematerialnych ze względu na różnice pomiędzy MSR a ustawą o rachunkowości

Definicja "wartości niematerialnych" jest bardzo szeroka i w konsekwencji tego szeroki może być również zakres zastosowania MSR 38 w przedsiębiorstwach. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na kilka istotnych cech aktywów niematerialnych.

Od strony nazewnictwa standardy międzynarodowe nie używają pojęcia "wartości niematerialne i prawne", lecz jedynie "wartości niematerialne" (a dokładnie aktywa niematerialne – "intangible assets"). Mimo że w nazwie brak jest członu "i prawne" aktywa niematerialne, poprzez swoją definicję, obejmują w sobie prawa majątkowe oraz zasoby wynikające z praw i umów. Definicja wartości niematerialnych oraz wytyczne MSR 38 nie wskazują, jaki ma być okres użytkowania takich pozycji. Księgowi "wychowani" na ustawie o rachunkowości często zakładają, że wartości niematerialne to aktywa trwałe, podczas gdy MSR 38 nie zawiera takich wytycznych. Zatem wartości niematerialne obejmują nie tylko pozycje trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, ale również te, których okres wykorzystania nie przekracza jednego roku. W konsekwencji tego w aktywach obrotowych mogą pojawiać się wartości niematerialne, które na mocy ustawy o rachunkowości prezentowane byłyby np. jako czynne rozliczenia kosztów.

Przykład

Spółka "E" kupiła roczną prenumeratę czasopisma "X" (opłaconą z góry). Czy opłacona prenumerata kwalifikuje się do wartości niematerialnych?

Prawo do otrzymywania kolejnych numerów czasopisma jest zasobem niefizycznym, który spełnia kryteria wartości niematerialnych, mimo że okres jego trwania (wykorzystania) nie przekracza roku. W związku z tym, że w MSSF nie ma odrębnych regulacji dotyczących takich pozycji, podlega MSR 38.

Definicja i wytyczne MSR 38 nie wskazują, że wartości niematerialne obejmują jedynie pozycje przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. W konsekwencji tego do wartości niematerialnych zaliczane są również inwestycje w wartości niematerialne.

Przykład

Jednostka "F" posiada portfolio patentów, które udostępnia innym podmiotom. Czy wykazywane przez jednostkę patenty kwalifikują się do wartości niematerialnych?

Jak wspomniano wcześniej posiadane patenty kwalifikują się do wartości niematerialnych, mimo że nie są przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. W związku z tym, że w MSR nie ma odrębnych regulacji dotyczących takich pozycji, podlegają MSR 38. Zawierane przez jednostkę umowy, na mocy których będzie udostępniać patenty innym podmiotom mogą podlegać MSR 17.

Definicja i wytyczne MSR 38 nie wiążą wartości niematerialnych z ich nabyciem. W konsekwencji tego wartości niematerialne mogą powstać w drodze wytworzenia we własnym zakresie. To czy wielkości takie będą wykazane w bilansie zależy od spełnienia określonych przesłanek wskazanych w MSR 38 (lub innych standardach). Na przykład MSR 38 zabrania ujęcia w aktywach znaków firmy, szyldów, tytułów wydawniczych, wykazów odbiorców i pozycji o podobnej istocie wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie.

W świetle definicji wartości niematerialne obejmują zarówno aktywa nadające się (gotowe) do gospodarczego wykorzystania, jak i pozycje w trakcie ich wytwarzania. Zatem w bilansie nakłady ponoszone na wartości niematerialne (prace rozwojowe), które nie zostały jeszcze zakończone, prezentowane będą w ramach wartości niematerialnych (a nie rozliczeń międzyokresowych kosztów – jak wskazuje ustawa o rachunkowości).

Przedmiotem uregulowań MSR 38 są również umowy licencyjne dotyczące takich pozycji, jak filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki teatralne, rękopisy, patenty i prawa autorskie. Nie ma tutaj znaczenia czy licencja zawierana jest na okres krótszy czy dłuższy niż rok. W wielu przypadkach licencje na oprogramowanie to umowy na korzystanie z utworu, jakim jest dany program, zawierane między jednostką i podmiotem, któremu przysługują majątkowe prawa autorskie do oprogramowania, zatem ma do nich zastosowanie MSR 38.

Niektóre z transakcji zawieranych przez jednostkę wymagają oceny (osądu), na podstawie którego określony zostanie standard, który reguluje dane zasoby niematerialne.

Przykład

Jednostka "X" wykupiła dostęp do portalu internetowego na określony czas. Czy w tym przypadku mamy do czynienia z wartością niematerialną?

Prawo do korzystania z portalu jest wartością niematerialną, która w zależności od warunków może podlegać MSR 17 lub MSR 38. Jeżeli umowa na użytkowanie jest bliższa umowie licencji, wówczas zastosowanie ma MSR 38. Jeśli umowa bliższa jest umowie leasingu wpisującej się w zakres MSR 17, to składnik podlega regulacjom tego standardu.