Zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej

Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego. Sposób jej funkcjonowania regulują przepisy art. 102-124 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.). Z art. 102 K.s.h. wynika, że w spółce komandytowej musi występować co najmniej dwóch wspólników, w tym jeden o statusie komandytariusza oraz jeden mający status komplementariusza. Uregulowania kodeksowe odnoszą się również do udziału w zyskach obu kategorii wspólników, przy czym w przepisach dotyczących bezpośrednio spółki komandytowej odniesiono się tylko do sytuacji komandytariusza. Jak wynika z art. 123 § 1 K.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Natomiast do udziału w zyskach i stratach komplementariuszy na podstawie art. 103 K.s.h. stosuje się odpowiednie przepisy dotyczące spółki jawnej, tj. art. 51-53 K.s.h. W myśl art. 51 K.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Oznacza to, że o ile umowa spółki nie stanowi inaczej, każdy komplementariusz ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Ponadto, wspólnicy spółki komandytowej (bez względu na ich status) mogą być zwolnieni od udziału w stratach, gdy tak stanowi umowa spółki (por. art. 51 § 3 K.s.h.).

Spółka komandytowa ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, na podstawie których powinna być ustalona przypadająca na danego wspólnika - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki - kwota przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Kwoty te każdy ze wspólników powinien na bieżąco uwzględniać w swoich rozliczeniach podatku dochodowego, w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu bądź straty. Zatem spółka komandytowa nie nalicza i nie ujmuje w swoich księgach rachunkowych podatku dochodowego, a w sprawozdaniu finansowym wykazuje zysk (stratę) brutto.

Jeżeli wspólnicy pobierają w ciągu roku zaliczki na poczet wypracowanego przez spółkę zysku brutto, to księguje się je za pośrednictwem konta 24 "Pozostałe rozrachunki".

Kwoty pobrane przez wspólników spółki osobowej w trakcie roku mogą pozostawać na dzień bilansowy na koncie rozrachunkowym lub podlegać przeksięgowaniu na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", do wysokości zysku brutto, zapisem: Wn konto 82, Ma konto 24.

W bilansie sporządzonym przez spółkę komandytową kwotę wypłaconych wspólnikom zaliczek na poczet zysku wykazuje się ze znakiem ujemnym w pasywach w pozycji A.VII. "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)". Taki sposób prezentacji wynika z art. 46 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli wypłacone w ciągu roku zaliczki na poczet zysku przewyższają wypracowany przez spółkę komandytową zysk, to kwotę przewyższającą zysk wskazane jest wykazać w aktywach w pozycji C. "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy". Należy pamiętać, że pobrane zaliczkowo kwoty przekraczające wielkość wypracowanego przez spółkę zysku brutto traktowane są jak należne wkłady na kapitał podstawowy, ale dopiero wówczas, gdy nie znajdą pokrycia w środkach pieniężnych, stanowiących zobowiązanie spółki wobec wspólników z innych tytułów.

Ważne jest, aby pamiętać, że wynik finansowy spółki komandytowej do momentu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego pozostaje na koncie 86 "Wynik finansowy". Saldo tego konta przenosi się na konto 82 dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Dokonuje się tego zatem w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego. W przypadku wypracowanego zysku przeksięgowanie będzie przebiegać zapisem: Wn konto 86, Ma konto 82.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to w zakresie opodatkowania zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 5 updop, w przypadku wspólnika posiadającego osobowość prawną, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższego, od kwoty uzyskanego dochodu, czyli nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, każdy wspólnik ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku, podatek wynikający z zeznania podatkowego. W rezultacie wypłata z zysku spółki osobowej nie skutkuje generalnie powstaniem przychodu po stronie wspólnika. Podobnie jest w przypadku zaliczki na poczet przyszłego zysku, wypłacanej wspólnikowi w ciągu roku, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Spółka z o.o., która jest wspólnikiem spółki komandytowej, nie ujmuje w swoich księgach rachunkowych przychodów i kosztów spółki komandytowej. Dolicza je jednak na bieżąco (statystycznie poza ewidencją bilansową), na podstawie pisemnych informacji otrzymanych od spółki komandytowej, do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Od kwoty uzyskanego dochodu, stanowiącego nadwyżkę kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania, spółka z o.o. ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego.

Jeśli spółka komandytowa wypracuje zysk, a wspólnicy tej spółki podejmą decyzję o wypłacie tego zysku wspólnikom, to otrzymany przelew od spółki komandytowej spółka z o.o. ujmie w swoich księgach rachunkowych jako przychód finansowy. Jak bowiem wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, przychody uzyskane z tytułu dywidend (udziałów w zyskach) zalicza się do przychodów finansowych.

Należy w tym miejscu wspomnieć, iż na podstawie art. 53 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa. Natomiast podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

Dla przypomnienia, roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (por. art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Tym samym przychód finansowy w spółce z o.o. z tytułu udziałów w zyskach spółki komandytowej powstanie w dniu powzięcia przez wspólników stosownej uchwały o wypłacie zysku. W konsekwencji, jeżeli uchwała o wypłacie udziałów w zyskach zostanie podjęta w 2019 r., to przychód wskazane jest ująć w księgach rachunkowych wspólnika również w 2019 r.

W literaturze przedmiotu można znaleźć stanowisko wskazujące, że przychód finansowy z tytułu udziału w zysku u komplementariusza (w omawianej sytuacji w spółce z o.o.) powstaje również w momencie otrzymania zaliczki na poczet udziału w zysku. W związku z wątpliwościami zgłaszanymi przez naszych Czytelników wystąpiliśmy do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie tej kwestii. W piśmie z 25 lutego 2019 r. (którego pełną treść cytujemy na str. 5 niniejszej publikacji) MF wyjaśniło, iż w jednostce otrzymującej zaliczkowe wypłaty z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, do momentu podziału wyniku finansowego spółki komandytowej za dany rok obrotowy, należy je zaksięgować na koncie rozrachunkowym. Następnie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki komandytowej i podziale wyniku finansowego, zaliczkowe wypłaty z zysku zostaną przeksięgowane z konta rozrachunkowego w ciężar przychodów finansowych.

Zatem jeżeli spółka z o.o., będąca wspólnikiem spółki osobowej, otrzymuje w ciągu roku zaliczki na poczet zysku, to zaliczki te do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki komandytowej i podziału zysku pozostają na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Udziały w zysku spółki komandytowej).

W bilansie sporządzanym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości otrzymane zaliczki wykazuje się po stronie pasywów w pozycji B.III. "Zobowiązania krótkoterminowe".

Rozliczenie konta 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Udziały w zysku spółki komandytowej) nastąpi po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, podziale zysku i postawieniu do dyspozycji kwoty udziału w zyskach spółki komandytowej. Należny wspólnikowi udział w zysku odnoszony jest na przychody finansowe, zapisem: Wn konto 24, Ma konto 75-0.