Obrót opakowaniami zwrotnymi w placówkach handlu detalicznego

W potocznym rozumieniu opakowania zwrotne, to takie, które nadają się do powtórnego wykorzystania w procesie produkcji i dystrybucji. Do najpopularniejszych opakowań zwrotnych należą opakowania szklane (butelki), metalowe (tzw. kegi) i z tworzyw sztucznych (kontenery).

Najczęstszym sposobem zabezpieczenia zwrotu wydanych nabywcy opakowań jest pobranie kaucji. W świetle przepisów ustawy o VAT, pobranie od klienta kaucji za opakowania zwrotne nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 11 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Również wydanie klientowi opakowania zwrotnego (objętego kaucją) nie jest czynnością, z tytułu której podatnik jest zobowiązany wykazać VAT należny. Kaucja zabezpiecza sprzedawcę przed ewentualną utratą należności od nabywcy za przekazane mu opakowania zwrotne, które nadal pozostają własnością sprzedającego (nabywca zobowiązany jest do ich zwrotu pod rygorem utraty wpłaconej kaucji). Kaucja nie jest więc należnością za dostawę towarów. Zatrzymane z jej tytułu środki pieniężne nie są własnością otrzymującego, bowiem w przypadku wypełnienia zobowiązania (np. oddania butelek) podlegają one zwrotowi.

Uwaga: Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją, jako czynność wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem VAT, nie może być dokumentowana fakturą, lecz wewnętrznym dokumentem księgowym (np. notą księgową), podobnie jak zwrot tych opakowań.

Na podstawie art. 29a ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku niezwrócenia opakowań zwrotnych kaucjonowanych przez nabywcę w wyznaczonym w umowie terminie, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

• w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie,
• 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Jeżeli z umowy łączącej strony nie wynikają odrębne uzgodnienia, to należy przyjąć, że ustalona bądź pobrana kaucja jest wartością brutto, zawierającą w sobie kwotę podatku.

Nadmienić w tym miejscu należy, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani rozporządzenia wykonawczego nie ogranicza terminów zwrotu opakowań, pozostawiając w tym zakresie pełną swobodę stronom umowy. Oznacza to, że terminy te mogą być dowolne (np. kilkumiesięczne). 

Takie stanowisko potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2011 r., nr IPPP1-443-106/11-2/PR, w której uznał m.in., że: "(...) regulacje ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie sprzeciwiają się ustaleniu przez Wnioskodawcę w umowie z kontrahentem terminu, w którym klient byłby zobowiązany do zwrotu opakowań zwrotnych, jako terminu dziewięciomiesięcznego liczonego od końca miesiąca, w którym dokonano ostatniej dostawy produktów Spółki na rzecz tego klienta, jednak Zainteresowany po upływie tego terminu zobowiązany będzie udokumentować dostawę opakowań zwrotnych poprzez wystawienie faktury VAT nie później jednak niż 7. dnia po upływie wskazanego w umowie terminu (...)".

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury, ustawodawca określił w art. 106i ustawy o VAT. Na podstawie art. 106i ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12 tej ustawy, fakturę wystawia się nie później niż:

• 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
• 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

W przypadku zatem niezwrócenia w odpowiednim terminie opakowań zwrotnych, podatnik powinien dokonać w terminach wynikających z art. 29a ust. 12 ustawy o VAT podwyższenia, o wartość opakowań, podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy, dokumentując tę czynność wystawieniem stosownej faktury.

Zasady wystawiania faktur generalnie nie mają zastosowania do dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaży na rzecz tych osób w zasadzie nie dokumentuje się fakturami (chyba że klient zażąda wystawienia faktury), lecz ewidencjonuje w kasie rejestrującej. Ustawodawca nie określił, jak ewidencjonować w kasie rejestrującej sprzedaż towarów w opakowaniach zwrotnych, objętych kaucją. Jedynie w § 19 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 816 ze zm.), w przypadku dokonywania rozliczania przy użyciu kasy on-line wyłącznie opakowań zwrotnych, podatnik dokonuje tych rozliczeń przy użyciu kasy poprzez wystawienie dokumentu niefiskalnego, który zawiera blok danych określających rozliczenie opakowań zwrotnych i dane dotyczące płatności za sprzedaż ujętą jak na paragonie fiskalnym, zawierające odpowiednio co najmniej oznaczenie "DO ZAPŁATY" lub "DO ZWROTU" lub "CENA" wraz z wysokością należności po uwzględnieniu rozliczenia opakowań zwrotnych.

Wartość kaucji wpłaconej przez nabywcę na konto sprzedawcy towarów w opakowaniach zwrotnych może być rozliczana na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto imienne dostawcy - kaucja). Kaucja powinna pozostać na tym koncie do czasu jej rozliczenia, tj. do momentu:

• zwrotu do dostawcy opakowań w określonym w umowie terminie,
• wystawienia przez sprzedawcę faktury, jeśli opakowań nie zwrócono w terminie.
  
  

Opakowania kaucjonowane nie są własnością jednostki, która nabyła towary w tych opakowaniach. Nie stanowią one składników aktywów obrotowych tej jednostki. W celu kontroli ujmuje się je zazwyczaj w ewidencji pozabilansowej, ale mogą one zostać objęte również ewidencją bilansową, na koncie 31-6 "Opakowania w magazynie" lub 33 "Towary". W księgach rachunkowych zapisu tego można dokonać na podstawie dowodu "PZ - Przyjęcie z zewnątrz". Z kolei zwrot opakowań kaucjonowanych do sprzedawcy, który powinien nastąpić w terminie wskazanym w umowie, ewidencjonuje się np. w oparciu o dowód "WZ - Wydanie na zewnątrz". Jednostka, podejmując decyzję o prowadzeniu bilansowej ewidencji opakowań na koncie 31-6 lub 33, wartość tych opakowań odniesie drugostronnie na stronę Ma specjalnie przeznaczonego do tego celu konta 34-6 "Odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań".