Leasing zwrotny samochodu osobowego

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia leasingu zwrotnego, nie są w niej również uregulowane zasady ewidencjonowania tego rodzaju operacji w księgach rachunkowych. Dlatego jednostki mogą - na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - stosować uregulowania zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5).

Według KSR nr 5, na transakcję leasingu zwrotnego składają się - w świetle Kodeksu cywilnego - dwie umowy: sprzedaży określonych składników aktywów i oddania tych składników w leasing sprzedającemu (korzystającemu) przez nabywcę (finansującego). Obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie.

Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie przedmiotu umowy przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie - w drugim etapie - oddaje nabyte składniki aktywów do używania na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego korzystającemu, którym jest zbywca. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów.

W wyniku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje zysk lub stratę na transakcji. Jeżeli jest to kwota istotna, to wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu.

Jeżeli umowa leasingu operacyjnego ma charakter leasingu finansowego, to przedmiot umowy leasingu ujmowany jest w księgach rachunkowych w jego dotychczasowej wartości bilansowej powiększonej lub pomniejszonej odpowiednio o zysk lub stratę na sprzedaży. Ustalona w ten sposób wartość początkowa przedmiotu leasingu stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Generalnie przy zakupie samochodu osobowego podatnik ma prawo do odliczenia 50% kwoty VAT wykazanej w fakturze. Uznaje się, że samochód ten służy celom mieszanym, tj. może być wykorzystywany do celów firmowych, jak i do celów prywatnych podatnika. Odliczenie pełne (100%) przysługuje natomiast, gdy są spełnione dodatkowe warunki, tj. gdy podatnik będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, która potwierdzi, że samochód wykorzystywany jest wyłącznie do celów firmowych. Konieczne jest również złożenie do urzędu skarbowego druku VAT-26 oraz określenie zasad używania pojazdu (w regulaminie, czy innym dokumencie). Na zasadzie wyjątku, nie trzeba prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu (i składać ww. druku VAT-26) w przypadku samochodów przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, sprzedaży (w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika) lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika (por. art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT).

Wzór informacji VAT-26 dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl oraz w Programie DRUKI Gofin

Należy jednak zauważyć, iż organy podatkowe uznają, że sam fakt zakupu samochodu w celu odsprzedaży (tu: firmie leasingowej w ramach leasingu zwrotnego) nie oznacza, że sprzedaż samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2014 r., nr IBPP2/443-899/14/ICz, uznał że w przypadku leasingu zwrotnego podatnik może odliczyć tylko 50% kwoty VAT wykazanej w fakturze za zakup tego pojazdu. Organ podatkowy wyjaśnił: "(...) tylko w przypadku podatników, których przedmiotem działalności jest zbywanie samochodów osobowych jako towarów handlowych, możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów), nie jest ograniczona normą art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Okoliczność, że Wnioskodawca nabył pojazd z zamiarem dalszej odprzedaży nie jest decydująca do uznania, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i tym samym nie daje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie (...)".

Przy leasingu zwrotnym odsprzedaż samochodu firmie leasingowej następuje w bardzo krótkim czasie od zakupu. W związku z tym zastosowanie znajdzie tutaj art. 90b ustawy o VAT, który umożliwi odzyskanie nieodliczonego VAT od zakupu tego pojazdu. W takim przypadku uznaje się bowiem, że pojazd zmienił przeznaczenie, z tzw. celów mieszanych na cele wyłącznie firmowe. Odzyskanie nieodliczonego podatku może nastąpić poprzez korektę VAT dokonaną w miesiącu sprzedaży samochodu firmie leasingowej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Okres korekty wynosi tu 60 miesięcy (a dla samochodów o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł - 12 miesięcy) i liczy się go od miesiąca, w którym nabyto samochód. Z kolei pozostały okres korekty należy liczyć począwszy od miesiąca sprzedaży samochodu do końca okresu korekty.

Jeżeli zatem zakup i odsprzedaż samochodu nastąpi w tym samym miesiącu, to pomimo że podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, ostatecznie odliczy cały VAT od zakupu ww. pojazdu - 50% kwoty VAT bezpośrednio z faktury zakupu, a pozostałe 50% - poprzez korektę podatku.

Jak wynika z pytania już w momencie zakupu samochodu osobowego wiadomo, że ma być on przedmiotem leasingu zwrotnego. Zatem składnik ten wskazane jest potraktować jak towar. Wartość zakupionego samochodu jednostka może ująć (na podstawie otrzymanej faktury) bezpośrednio na koncie 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". Z kolei przychód uzyskany ze sprzedaży jednostka może ująć (na podstawie wystawionej faktury sprzedaży dla firmy leasingowej) na koncie 73-0 "Sprzedaż towaru". Należy jednak zaznaczyć, iż w zależności od rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę (np. gdy prowadzi działalność usługową, a nie prowadzi działalności handlowej), przychód i rozchód przedmiotowego samochodu można również potraktować jako pozostałą działalność operacyjną. Wartość zakupionego samochodu zostanie wówczas odniesiona na konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", a przychód ze sprzedaży zaksięgowany zostanie na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". Ustawa o rachunkowości definiuje bowiem pozostałe koszty i przychody operacyjne jako koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy).

Na temat rozliczania w księgach umowy leasingu finansowego, gdy przedmiotem jest samochód osobowy, można przeczytać w ZMR nr 21 z 2017 r. na str. 26

Następnie, po podpisaniu umowy leasingu, jeżeli ma on charakter leasingu finansowego, jednostka wprowadzi samochód osobowy do ewidencji środków trwałych.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. 1 października 2018 r. kupiła samochód osobowy za kwotę: 120.000 zł netto plus VAT: 27.600 zł. Samochód ten ma być przedmiotem leasingu zwrotnego. Z faktury zakupu spółka odliczyła 50% kwoty VAT, tj.: 13.800 zł. 22 października 2018 r. samochód ten odprzedano firmie leasingowej za kwotę równą cenie zakupu, tj.: 120.000 zł netto plus VAT: 27.600 zł. Samochód do momentu podpisania umowy leasingu znajdował się poza jednostką (na terenie salonu samochodowego).
    
2. W miesiącu sprzedaży, czyli w październiku 2018 r., spółka skorygowała odliczony VAT od zakupu samochodu. Okres korekty dla tego samochodu (60 m-cy) obejmuje okres od października 2018 r. do września 2023 r. Ponieważ do końca okresu korekty pozostało 60 m-cy, podatnik odzyska cały nieodliczony VAT od zakupu samochodu, czyli kwotę: 13.800 zł.
    
3. Spółka nie prowadzi działalności handlowej. Operację sprzedaży samochodu rozlicza na koncie pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.
    
4. W przykładzie pominięto przyjęcie samochodu osobowego do używania na podstawie umowy leasingu oraz ustalenie jego wartości początkowej.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: