Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez biuro rachunkowe

Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w czasie wykonywania której mogą pojawić się nie tylko wątpliwości dotyczące prawidłowości prowadzonych ksiąg rachunkowych i dokonywanych rozliczeń podatkowych w imieniu klienta, ale także inne problemy, związane stricte ze specyfiką tej działalności. Dotyczyć mogą m.in. warunków jej wykonywania, zakresu obowiązków i odpowiedzialności biura.

Warunki usługowego prowadzenia ksiąg

Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), polegającą na świadczeniu usług obejmujących czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, tj.:

prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,
okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,
wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,
sporządzanie sprawozdań finansowych,
gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.

Wynika tak z art. 76a ust. 1 ustawy o rachunkowości. W przepisie tym wprost wskazano, że świadczenie usług w przedstawionym zakresie jest działalnością gospodarczą.

Zauważmy, że art. 5 ust. 1 Prawa przedsiębiorców mówi, że nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej - jest to wtedy tzw. działalność nierejestrowana. Jednakże mając na względzie literalne brzmienie art. 76a ust. 1 ustawy o rachunkowości, działalność polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych mogą wykonywać wyłącznie przedsiębiorcy, w ramach działalności gospodarczej i nie może być ona prowadzona jako działalność nierejestrowana (patrz ramka pkt 1).

Oprócz obowiązku założenia działalności gospodarczej przedsiębiorca usługowo prowadzący księgi rachunkowe musi zapewnić, aby czynności z tego zakresu były wykonywane przez osoby, które - zgodnie z art. 76a ust. 3 ustawy o rachunkowości - mają pełną zdolność do czynności prawnych oraz nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe i za przestępstwa określone w rozdziale 9 ustawy o rachunkowości, czyli m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych wbrew przepisom ustawy lub podawania w nich nierzetelnych danych. Nie ma natomiast żadnych ustawowych kryteriów w zakresie wykształcenia, doświadczenia czy wykazania się odpowiednim świadectwem, certyfikatem albo innym uprawnieniem przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych lub osób faktycznie wykonujących czynności z tego zakresu. We wcześniejszych latach Ministerstwo Finansów wydawało świadectwa kwalifikacyjne, a później certyfikaty księgowe, potwierdzające spełnianie określonych wymagań do wykonywania czynności w ramach usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jednak z dniem 10 sierpnia 2014 r. ustawa o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych zniosła obowiązek posiadania dodatkowych uprawnień (patrz ramka pkt 2).

Przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ma ponadto obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (art. 76h ustawy o rachunkowości). Szczegółowe kwestie z tym związane reguluje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedsiębiorców wykonujących działalność z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1616). Obowiązek dodatkowego ubezpieczenia nie dotyczy będących przedsiębiorcami biegłych rewidentów oraz doradców podatkowych, jeżeli ubezpieczyli się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu tych zawodów w zakresie obejmującym czynności usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W 2020 r. minimalna suma gwarancyjna ubezpieczenia OC wynosi 42.571 zł.

Zakres obowiązków biura rachunkowego

W przypadku gdy jednostka powierzy prowadzenie ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wiąże się z tym, że księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu, kierownik jednostki musi wypełnić związane z tym obowiązki. Musi mianowicie powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania, a także zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru w siedzibie jednostki lub w miejscu sprawowania zarządu albo w innym miejscu za zgodą organu kontroli lub nadzoru (art. 11a ustawy o rachunkowości). Te same obowiązki ciążą na kierowniku jednostki w przypadku zawarcia z biurem rachunkowym umowy o archiwizowanie dokumentacji księgowej (art. 73 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Jak wynika wprost z przywołanych przepisów, obowiązków tych kierownik jednostki nie może scedować na biuro rachunkowe.

Jednostka, której księgi rachunkowe prowadzone są przez biuro rachunkowe, nie jest zwolniona z obowiązku posiadania dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości. Może ona być opracowana przez biuro rachunkowe, natomiast musi być podpisana przez kierownika jednostki. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości to on bowiem powinien ustalić w formie pisemnej i aktualizować taką dokumentację.

Jeśli chodzi o kontrolę dowodów księgowych, to ustawa o rachunkowości nakazuje dokonać jej pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym (por. art. 22 ust. 1 tej ustawy). W przypadku gdy księgi rachunkowe jednostki prowadzi biuro rachunkowe, najczęściej kontroli merytorycznej dokonuje kierownik jednostki lub wyznaczony przez niego pracownik (bo dysponują wiedzą umożliwiającą sprawdzenie, czy dowód dokumentuje faktyczną operację gospodarczą oraz czy jest zgodny z treścią zawartych umów bądź decyzjami podjętymi przez uprawnione osoby); osoba ta na dowodzie powinna zamieścić także krótki opis wskazujący, czego dowód dotyczy, co umożliwi jego prawidłową dekretację. Z kolei kontroli formalnej i rachunkowej dokonać może pracownik biura rachunkowego. Na okoliczność dokonania tych kontroli dowód opatruje się podpisami osób, które je przeprowadziły.

Szczegółowe zasady współpracy biura rachunkowego i podmiotu, któremu usługowo prowadzi księgi rachunkowe, w tym m.in. dotyczące kontroli dowodów księgowych i terminów przekazywania ich do biura, powinny zostać określone w umowie o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Odpowiedzialność biura rachunkowego

Odpowiedzialność karną z art. 77 ustawy o rachunkowości ponosi osoba, która wbrew przepisom ustawy o rachunkowości dopuszcza m.in. do:

1) nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych,

2) niesporządzenia sprawozdania finansowego, sporządzenia go niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych.

Odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości ponosi zawsze kierownik jednostki, a jeśli powierzył określone obowiązki w zakresie rachunkowości innej osobie na piśmie, np. właścicielowi biura rachunkowego lub jego pracownikowi, to odpowiedzialna będzie również ta osoba (por. art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Właścicieli biur rachunkowych może jeszcze dotyczyć odpowiedzialność karna z art. 79 pkt 7 ustawy o rachunkowości za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia OC. Jednak biura rachunkowego nie obejmuje odpowiedzialność m.in. za poddanie sprawozdania finansowego badaniu, złożenia go do ogłoszenia czy do rejestru sądowego. To kierownik jednostki jest zobligowany do wypełnienia tych obowiązków. Jak stwierdził SN w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II KK 279/14: "(...) podmiot prowadzący usługowo księgi rachunkowe spółki nie jest zobowiązany lub nawet uprawniony do składania sprawozdań finansowych do właściwego rejestru sądowego. (...) Z treści art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika jedynie obowiązek podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych obok kierownika jednostki, który takie sprawozdanie jest zobowiązany dodatkowo złożyć we właściwym sądzie."

Osoby zajmujące się w biurze rachunkowym sprawami księgowymi i rozliczeniami podatkowymi mogą także ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.) lub na podstawie art. 296 czy art. 303 Kodeksu karnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1950 ze zm.).

Natomiast biuro rachunkowe nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe swoich klientów. W razie błędów w rozliczeniach, organ podatkowy będzie domagał się spłaty ewentualnych zaległości podatkowych od podatnika (płatnika), a nie od biura rachunkowego. Klient może natomiast wystąpić do biura z roszczeniem dochodzonym na drodze cywilnej za szkody poniesione w wyniku nienależycie wykonanej umowy (art. 471 Kodeksu cywilnego - Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.).

Po rozwiązaniu umowy o prowadzenie ksiąg

Na koniec współpracy biuro rachunkowe powinno przekazać swojemu klientowi księgi rachunkowe i wszelkie dokumenty otrzymane od niego w celu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz dokonania wymaganych prawem rozliczeń finansowo-podatkowych. Wynika to z art. 740 K.c. Trzeba to zrobić niezależnie od powodów zakończenia współpracy. Klient biura rachunkowego po zakończeniu współpracy z biurem powinien mieć możliwość kontynuowania prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadą ciągłości oraz przechowywania zbiorów księgowych przez wymagany prawem okres, w tym okazania ich w razie kontroli skarbowej. Warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2746/17, w którym czytamy: "(...) z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca (z powodu zaległości jakie posiada wobec niej kontrolowana spółka) stosuje na posiadanej dokumentacji swoiste »prawo zastawu« do czasu uregulowania tych zaległości. Jest to jednak postępowanie nieuprawnione (...). Ewentualne rozliczenia finansowe pomiędzy skarżącą a kontrolowaną spółką nie mogą stawać na przeszkodzie wypełnianiu obowiązków wynikających z prawa podatkowego".

1. Usługowe prowadzenie ksiąg nie może być działalnością nierejestrowaną

"Przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców stanowią obecnie kluczową regulację polskiego prawa gospodarczego. Jednakże szczegółowe przepisy odrębnych ustaw mogą regulować jakieś kwestie i zagadnienia w odmienny sposób, w myśl zasady lex specialis derogat legi generali. Norma zawarta w art. 76a ust. 1 ustawy o rachunkowości wyraźnie wskazuje, iż usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców, nie dopuszczając jednocześnie w tej kwestii żadnych wyjątków. Oznacza to, że działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie może być prowadzona w formie działalności nierejestrowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców".

2. Do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie potrzeba uprawnień

"»Ustawa deregulacyjna« wprowadziła dereglamentację usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, co oznacza, iż czynności z tego zakresu może wykonywać każda osoba, która posiada pełną zdolność do czynności prawnych i niekaralność za ściśle określony katalog przestępstw (...). Do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie jest zatem wymagane posiadanie żadnych uprawnień".

"Osoby posiadające certyfikaty księgowe czy też świadectwa kwalifikacyjne, wydane na podstawie dotychczasowych przepisów, mogą się nimi nadal posługiwać w celu potwierdzania kwalifikacji zawodowych. Wykaz osób, które uzyskały certyfikat księgowy (świadectwo kwalifikacyjne) jest zamieszczony na stronie internetowej Ministerstwa Finansów".

źródło: www.mf.gov.pl

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.)