Usługi w toku na koniec roku obrotowego

Spółka z o.o. zajmuje się wykonywaniem usług geodezyjnych i projektowych. Często na koniec roku obrotowego jesteśmy w trakcie realizacji prac, których zakończenie i sprzedaż nastąpi dopiero w kolejnym roku obrotowym, a w bieżącym roku ponosimy koszty dotyczące przychodów, które osiągniemy dopiero w roku kolejnym. Jak poprawnie wykazać wskazaną sytuację w sprawozdaniu finansowym jednostki? Jak prawidłowo dokonać inwentaryzacji takich robót w toku?

Usługi geodezyjne i projektowe, o których mowa w pytaniu, ujmuje się i rozlicza w księgach rachunkowych, w zależności od okresu ich realizacji. Ponieważ z pytania nie wynika charakter oraz czas wykonywania przedmiotowych usług, przedstawimy poniżej krótko dwie sytuacje.

Umowy o okresie realizacji do 6 miesięcy

W sytuacji, gdy usługi geodezyjne i projektowe wykonywane przez spółkę mają okres realizacji krótszy niż 6 miesięcy, wówczas ponoszone koszty ujmuje się bieżąco jako Wn konto 50 "Koszty działalności usługowej" (w analityce poszczególne projekty), które są zaliczane do kosztów wytworzenia (np. Wn konto 50, Ma konto 30, 21, 23, 31). Po wykonaniu i odebraniu przez zleceniodawcę zakończonych prac ujmuje się sprzedaż usług oraz koszt ich wykonania:

Przy takim rozwiązaniu wskazane jest, aby w sytuacji niezakończenia usługi do dnia bilansowego spółka bieżąco wystawiała faktury VAT za już wykonane usługi. W takich przypadkach należy do każdego zlecenia usługi już wykonanej rozliczyć koszty w okresie zakończenia usługi, nie później niż do dnia bilansowego, wykazując je w sprawozdaniu finansowym za bieżący rok obrotowy, jako wpływające na wynik finansowy. Natomiast koszty usług niezakończonych (i niezafakturowanych) na dzień bilansowy wykazuje się jako zapasy (produkcja - usługi w toku) w aktywach bilansu (na dzień bilansowy - Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty", Ma konto 50 "Koszty działalności usługowej", natomiast na początek roku stan produkcji w toku przenosi się zapisem odwrotnym), po koszcie wytworzenia.

Usługi o okresie realizacji powyżej 6 miesięcy

Usługi geodezyjne i projektowe, których okres realizacji jest dłuższy niż 6 miesięcy, powinny być rozliczane z zastosowaniem postanowień art. 34a-34d ustawy o rachunkowości (przepisów tych można jednak nie stosować, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego). Wykonawca niezakończonej na dzień bilansowy usługi, objętej umową o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, ustala przychód z wykonania niezakończonej usługi proporcjonalnie do stopnia zaawansowania niezakończonych na ten dzień usług objętych długotrwałymi umowami, natomiast koszt ich wytworzenia wykazuje - nie jako usługi niezakończone - lecz jako koszt osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to wynikowe rozliczenie niezakończonych na dzień bilansowy usług. Wynik finansowy za bieżący rok obrotowy uwzględnia przychody z wykonania w tym okresie pewnego etapu usług i przypadające na nie koszty wytworzenia tych usług.

Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w okresie od dnia podpisania umowy do dnia bilansowego, bez przychodów, które zostały ujęte w wyniku finansowym w ubiegłych okresach sprawozdawczych, ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania, który można zmierzyć za pomocą jednej z poniższych metod:

1) w wysokości ceny sprzedaży (łącznie z zyskiem) brutto wynikającej z podpisanej umowy, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usług (cena "koszt plus", "ceny ryczałtowe"). Co do zasady, przy metodzie "koszt plus" przychodem z niezakończonej usługi długoterminowej są rzeczywiście poniesione koszty wytworzenia odpowiadające wykonanej części usługi i narzut zysku (procentowy i kwotowy). "Cena ryczałtowa" natomiast może być stosowana, jeżeli przychód z wykonania niezakończonych usług objętych umowami długoterminowymi, ustala się w wysokości takiej części umownej aktualnej ceny za całą usługę, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi wykonanej na dzień bilansowy. Ważne jest, aby stopień zaawansowania ustalony został w sposób wiarygodny;

2) jeżeli nie występują warunki umożliwiające ujęcie w przychodach zysku, wówczas przychód z tej usługi ustala się w wysokości tej części kosztów wytworzenia, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

Księgowanie tak ustalonego przychodu jest następujące:

Wykazywanie w ten sposób przychodów z niezakończonej na dzień bilansowy usługi objętej długotrwałą umową powoduje konieczność wykazywania także kosztów współmiernych do tych przychodów.

W tym celu ewidencję kosztów konieczne jest prowadzić według poszczególnych zleceń umów o usługę (konto 50 powinno zawierać odpowiednią analitykę), którym przyporządkowuje się rzeczywiste koszty wytworzenia usługi (tj. koszty bezpośrednie oraz uzasadniona część kosztów pośrednich). Nie zalicza się do kosztów wytworzenia usług długoterminowych kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży, promocji, marketingu oraz prac badawczych. Bardzo istotne jest, aby ewidencja kosztów wytworzenia usług według zleceń zapewniała podział danego zlecenia na podzlecenia, odpowiadające poszczególnym etapom wykonania danej usługi. Koszty wytworzenia za okres od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego (bez kosztów, które zostały ujęte w wyniku finansowym w ubiegłych okresach sprawozdawczych) ustala się w zależności od sposobu ustalenia przychodów dotyczących danej umowy (może to być: ogół kosztów wytworzenia rzeczywiście poniesionych, część aktualnych całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, mierzonego za pomocą cen).

Księgowanie ustalonego kosztu wytworzenia usługi następuje z zastosowaniem konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności":

Na dzień bilansowy na koncie 58 ustala się różnicę pomiędzy rzeczywistym kosztem wytworzenia a kosztami liczonymi w proporcji do stopnia zaawansowania usługi projektowej. Różnicę tę ujmuje się w księgach rachunkowych, księgując:

W takim przypadku nie występuje produkcja w toku.

Ustawa o rachunkowości w art. 26 wymaga, aby rzeczowe składniki aktywów obrotowych, w tym także produkcja w toku, były inwentaryzowane drogą spisu z natury. Generalnie powinny być one zinwentaryzowane na ostatni dzień każdego roku obrotowego.