Gazeta Podatkowa nr 7 (1361) z dnia 23.01.2017

Ustalanie wyniku finansowego w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat

Rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym sporządzają obowiązkowo te jednostki, które prowadzą ewidencję kosztów działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 5, tj. według miejsc powstawania kosztów. Jest on również przygotowywany przez te jednostki, które prowadzą pełny rachunek kosztów, tj. jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5, i przyjęły ten wariant rachunku zysków i strat w swoich zasadach (polityce) rachunkowości. W celu ustalenia wyniku finansowego podmioty te muszą dokonać odpowiednich przeksięgowań sald kont wynikowych na konto 86 "Wynik finansowy".

Jak ustala się wynik finansowy?

Wynik finansowy netto jest ustalany na dzień bilansowy na koncie 86 "Wynik finansowy". Oblicza się go jako różnicę pomiędzy sumą przychodów i zysków osiągniętych w danym okresie sprawozdawczym a sumą kosztów i strat poniesionych na uzyskanie tych przychodów oraz obciążeń w postaci podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka (i płatności z nim zrównanych na podstawie odrębnych przepisów).

W zależności od tego, czy w danym okresie sprawozdawczym wyższa jest suma przychodów, czy suma kosztów, wynik finansowy może przybrać wartość:

• dodatnią - oznacza to, że jednostka osiągnęła zysk w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż uzyskane przychody są wyższe od poniesionych kosztów (saldo Ma konta 86 "Wynik finansowy"),
 

• ujemną - oznacza to, że jednostka poniosła stratę z działalności gospodarczej, ponieważ poniesione koszty są wyższe od uzyskanych przychodów (saldo Wn konta 86 "Wynik finansowy").

W kalkulacyjnym rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wynik finansowy jest ustalany następującymi etapami:

a) wynik brutto ze sprzedaży, który oblicza się jako różnicę pomiędzy sumą przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów a sumą kosztów wytworzenia sprzedanych produktów oraz wartością sprzedanych towarów i materiałów,

b) wynik ze sprzedaży, który ustalany jest poprzez odjęcie od wyniku brutto ze sprzedaży wielkości kosztów sprzedaży ujętych na koncie 52 "Koszty sprzedaży" i kosztów ogólnego zarządu zaewidencjonowanych na koncie 55 "Koszty zarządu",

c) wynik z działalności operacyjnej, który powstaje poprzez dodanie do wyniku ze sprzedaży wielkości pozostałych przychodów operacyjnych ujętych na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" i odjęcie od uzyskanej kwoty wartości pozostałych kosztów operacyjnych figurujących na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

d) wynik finansowy brutto, który obliczany jest poprzez dodanie do wyniku z działalności operacyjnej wartości przychodów finansowych ustalonej na koncie 75-0 "Przychody finansowe" i odjęcie od osiągniętej wartości kwoty kosztów finansowych zaewidencjonowanych na koncie 75-1 "Koszty finansowe",

e) wynik finansowy netto, który stanowi różnicę pomiędzy wynikiem finansowym brutto a podatkiem dochodowym (i płatnościami z nim zrównanymi na podstawie odrębnych przepisów) zaksięgowanym na koncie 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych" (ustalają go wyłącznie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - patrz ramka).

Zamknięcie kont wynikowych

W celu księgowego ustalenia wyniku finansowego na koncie 86 dokonuje się przeksięgowań na to konto wszystkich sald kont wynikowych. Chodzi tu o salda kont służących do ewidencji przychodów i kosztów, a w jednostkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, również salda konta 87.

Dokonanie przeksięgowań sald kont wynikowych na konto 86 jest równoznaczne z zamknięciem kont wynikowych. W jednostce sporządzającej kalkulacyjny rachunek zysków i strat przeniesienie poszczególnych sald przychodów i kosztów na konto 86 może przebiegać w następujący sposób:

a) przeksięgowanie sald kont służących ewidencji przychodów

- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów", 73-0 "Sprzedaż towarów", 74-0 "Sprzedaż materiałów", 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", 75-0 "Przychody finansowe",

- Ma konto 86 "Wynik finansowy",

b) przeksięgowanie sald kont służących ewidencji kosztów

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",

- Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów", 52 "Koszty sprzedaży", 55 "Koszty zarządu", 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 75-1 "Koszty finansowe".

Jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych muszą jeszcze doprowadzić wynik finansowy brutto do wyniku finansowego netto. W tym celu na konto 86 przeksięgowują wartość tego podatku zapisem:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",

- Ma konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych".

Trzeba pamiętać, że w sytuacji gdy jednostka sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat oraz prowadzi ewidencję kosztów w zespole 4 i 5, to na dzień zamknięcia ksiąg salda kont kosztów rodzajowych ujętych na kontach zespołu 4 powinna przeksięgować na stronę Wn konta 49 "Rozliczenie kosztów" (przykład).

Ujęcie w rachunku zysków i strat

Jeśli jednostka przygotowuje kalkulacyjny rachunek zysków i strat zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, to ustalana na każdym etapie wartość wyniku finansowego jest ujawniana w tym rachunku w następujących pozycjach:

- C "Zysk (strata) brutto ze sprzedaży" - obliczona w pierwszym etapie wielkość wyniku brutto ze sprzedaży,

- F "Zysk (strata) ze sprzedaży" - ustalona w drugim etapie kwota wyniku ze sprzedaży,

- I "Zysk (strata) z działalności operacyjnej" - obliczona w trzecim etapie wartość wyniku z działalności operacyjnej,

- L "Zysk (strata) brutto" - ustalona w czwartym etapie wielkość wyniku finansowego brutto,

- O "Zysk (strata) netto" - obliczona w piątym etapie wysokość wyniku finansowego netto.

W podmiotach, które przyjęły status jednostek małych i sporządzają sprawozdanie finansowe według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, wynik finansowy jest prezentowany w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat jako:

- wynik ze sprzedaży w pozycji E "Zysk (strata) ze sprzedaży",

- wynik finansowy brutto w pozycji J "Zysk (strata) brutto",

- wynik finansowy netto w pozycji L "Zysk (strata) netto".

Przykład Na dzień 31 grudnia 2016 r. salda poszczególnych kont wynikowych w spółce z o.o. zajmującej się działalnością produkcyjno-handlową, która ewidencjonuje koszty w zespole 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym (według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości), przedstawiały się następująco: Nr konta Nazwa konta Saldo (w zł) Wn Ma 40 "Koszty według rodzajów" 196.000 49 "Rozliczenie kosztów" 196.000 52 "Koszty sprzedaży" 9.000 55 "Koszty zarządu" 58.600 70-0 "Sprzedaż produktów" 210.000 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" 128.600 73-0 "Sprzedaż towarów" 39.000 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" 23.000 75-0 "Przychody finansowe" 6.900 75-1 "Koszty finansowe" 7.500 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" 13.700 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" 11.200 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych" 3.100 Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Przeksięgowanie na dzień bilansowy kosztów rodzajowych na konto 49 "Rozliczenie kosztów": 196.000 zł 49 40 2. Przeksięgowanie na dzień bilansowy na konto 86 "Wynik finansowy":    a) przychodów ze sprzedaży produktów 210.000 zł 70-0 86    b) kosztu sprzedanych produktów 128.600 zł 86 70-1    c) kosztów sprzedaży 9.000 zł 86 52    d) kosztów zarządu 58.600 zł 86 55    e) przychodów ze sprzedaży towarów 39.000 zł 73-0 86    f) wartości sprzedanych towarów 23.000 zł 86 73-1    g) pozostałych przychodów operacyjnych 13.700 zł 76-0 86    h) pozostałych kosztów operacyjnych 11.200 zł 86 76-1    i) przychodów finansowych 6.900 zł 75-0 86    j) kosztów finansowych 7.500 zł 86 75-1    k) podatku dochodowego 3.100 zł 86 87 Księgowania Spółka z o.o. osiągnęła w 2016 r. zysk netto z działalności w wysokości 28.600 zł (saldo Ma konta 86 "Wynik finansowy"). Wielkość tę zaprezentuje w sprawozdaniu finansowym za 2016 r.: a) w rachunku zysków i strat w pozycji O "Zysk (strata) netto", b) w bilansie w pasywach w pozycji A.VI "Zysk (strata) netto".

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.)