Gazeta Podatkowa nr 23 (1377) z dnia 20.03.2017

Sprawozdanie finansowe jednostki małej za 2016 r.

Sprawozdanie finansowe za 2016 r. może być sporządzone w uproszczonej formie m.in. przez jednostki tzw. małe, spełniające określone warunki. Z pytań nadsyłanych do naszej redakcji oraz zadawanych podczas dyżurów telefonicznych wynika, że nadal pojawiają się wątpliwości zarówno w kwestii przyjęcia statusu jednostki małej i skutków z tym związanych, jak również samej zawartości sprawozdania finansowego takiej jednostki.

Jednostki małe to takie, które spełniają warunki określone w art. 3 ust. 1c lub 1d ustawy o rachunkowości. Mogą nimi być:

1) spółki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, inne osoby prawne, jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, oraz oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli jednostki te w roku, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 17.000.000 zł sumy aktywów bilansu na koniec roku,

b) 34.000.000 zł przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za dany rok,

c) 50 osób średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,

2) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy (dobrowolnie, mimo że ich przychody w poprzednim roku nie osiągnęły limitu w równowartości 2.000.0000 euro)

- w stosunku do których organ zatwierdzający podjął decyzję w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5 (bilans według załącznika nr 5 do ustawy), art. 47 ust. 4 pkt 5 (rachunek zysków i strat według załącznika nr 5), art. 48 ust. 4 (informacja dodatkowa według załącznika nr 5), art. 48a ust. 4 (rezygnacja ze sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym przez jednostki, które mają obowiązek badania sprawozdania), art. 48b ust. 5 (rezygnacja ze sporządzania rachunku przepływów pieniężnych przez jednostki, które mają obowiązek badania sprawozdania) lub art. 49 ust. 5 ustawy (niesporządzanie sprawozdania z działalności przez jednostki, które są do tego zobowiązane).

Jednostki wymienione w pkt 1 i 2 można uznać za małe również, gdy za poprzedni rok sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem uproszczeń dla jednostek małych, a w roku, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym przekroczyły dwie z wymienionych w lit. a)-c) wielkości.

Jednostkami małymi nie mogą być podmioty wymienione w art. 3 ust. 1e ustawy.

Regulacje dotyczące jednostki małej mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r., choć można je było dobrowolnie stosować już do sprawozdań za 2015 r. Wynika to z ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1333), wprowadzającej status jednostki małej do ustawy o rachunkowości. Wiele jednostek po raz pierwszy stosuje uproszczenia przewidziane dla jednostki małej dopiero w odniesieniu do sprawozdania za 2016 r. Nadal niektóre kwestie z tym związane budzą wątpliwości.

Przyjęcie statusu jednostki małej nie jest obowiązkowe

Przyjęcie statusu jednostki małej jest dobrowolne, a nie obowiązkowe. Jeśli jednostka nie przekroczyła wielkości wymienionych w art. 3 ust. 1c ustawy o rachunkowości dotyczących aktywów bilansu, przychodów i średniorocznego zatrudnienia nie oznacza to, że jej organ zatwierdzający musi podjąć decyzję w sprawie przyjęcia uproszczeń dla jednostek małych. Gdy takiej decyzji nie podejmie, bo np. uzna, że uproszczenia te są za daleko idące - jednostka taka sporządza sprawozdanie finansowe według podstawowego wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy.

Załącznik nr 5 do ustawy można rozbudować stosownie do potrzeb

Jeśli chodzi o kwestię tego, czy jednostka mała może sporządzić sprawozdanie finansowe bardziej rozbudowane niż to wskazano w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości, to trzeba zauważyć, że wyjaśnienie tego problemu zawiera wprost art. 50 ust. 1 ustawy. Stanowi on, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy o rachunkowości, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki. Jednostka, której organ podjął decyzję o sporządzaniu sprawozdania finansowego według załącznika nr 5 do ustawy, może rozszerzyć dane z tego załącznika o inne niezbędne jej zdaniem informacje mające wpływ na lepsze zrozumienie przez odbiorców tego sprawozdania sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. Niektóre pozycje mogą więc być zaprezentowane ze szczegółowością większą, np. podobną jak w załączniku nr 1 do ustawy. W takim przypadku informacja o tym, że dane w sprawozdaniu finansowym będą prezentowane ze szczegółowością większą niż zakłada załącznik nr 5 do ustawy, nie musi znaleźć się w uchwale organu zatwierdzającego o przyjęciu uproszczeń dla jednostek małych, gdyż możliwość rozbudowania tych danych wynika wprost z art. 50 ust. 1 ustawy i nie zależy od decyzji organu zatwierdzającego w tej sprawie. Podejmuje ją kierownik jednostki mający na celu jasne i rzetelne przedstawienie obrazu jednostki w sporządzanym sprawozdaniu finansowym.

Pojawiają się też wątpliwości odnośnie tego, czy wykazanie przez jednostkę małą danych ze szczegółowością większą niż zakłada to załącznik nr 5 do ustawy oznacza, że można sporządzić np. jeden element sprawozdania finansowego zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy. Odpowiedź na to pytanie znajduje się w art. 3 ust. 1c ustawy. Otóż trzeba zauważyć, że konstrukcja tego przepisu wskazuje, że organ zatwierdzający w uchwale o przyjęciu uproszczeń dla jednostki małej dokonuje określenia, które z nich zostaną zastosowane, spośród wymienionych w art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 ustawy. Właśnie spójnik "lub" użyty między tymi przepisami przesądza, że chodzi tu o zastosowanie wszystkich lub wybranych uproszczeń. Potwierdza to uzasadnienie do ustawy nowelizującej wprowadzającej status jednostki małej do ustawy o rachunkowości. Czytamy w nim, że dla uznania za jednostkę małą trzeba spełnić kryteria opisane w art. 3 ust. 1c ustawy, a także organ zatwierdzający musi podjąć decyzję o sporządzaniu sprawozdania finansowego przy zastosowaniu któregokolwiek przepisu przewidzianego dla jednostki małej. Poza tym w przepisach art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5, art. 49 ust. 5 ustawy, mówi się o jednostce małej, która może skorzystać z danego uproszczenia, z czego wywnioskować można, że nieskorzystanie z danego uproszczenia nie skutkuje tym, że jednostka nie może być uznawana za małą. Przykładowo art. 46 ust. 5 pkt 5 ustawy stanowi, że wzór bilansu dla jednostek małych sporządzających uproszczony bilans przedstawia załącznik nr 5 do ustawy - a zatem wzór bilansu dla jednostki małej niesporządzającej uproszczonego bilansu (której organ zatwierdzający nie zdecydował o przyjęciu tego akurat uproszczenia) przedstawia załącznik nr 1 do ustawy. Stąd, moim zdaniem, organ zatwierdzający jednostki małej może zadecydować, że będzie ona sporządzała np. bilans i informację dodatkową z załącznika nr 5 do ustawy, a rachunek zysków i strat z załącznika nr 1 do ustawy. Warto jednak zaznaczyć, że w niektórych publikacjach z zakresu rachunkowości wskazuje się, że takie "pomieszanie" załączników, według których sporządzane jest sprawozdanie finansowe, jest niewskazane. Zasadniczo bowiem dla jednostek małych przewidziany jest załącznik nr 5 do ustawy.

Czy trzeba być jednostką małą, by przyjąć inne uproszczenia?

Jednostki, które za poprzedni rok nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech wielkości:

a) 17.000.000 zł sumy aktywów bilansu na koniec roku,

b) 34.000.000 zł przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za dany rok,

c) 50 osób średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,

mogą stosować następujące uproszczenia:

• kwalifikować umowy leasingu według przepisów podatkowych (art. 3 ust. 6 ustawy),
   
• nie ustalać odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 i 11 ustawy),
   
• obliczać koszt wytworzenia produktu niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych (art. 28 ust. 4a ustawy); przy czym przepis w tym brzmieniu ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych za rok obrotowy rozpoczynający się od dnia 1 stycznia 2017 r.; w 2016 r. uproszczenie to było możliwe do przyjęcia dla jednostek, których sprawozdanie nie podlegało obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy,
   
• nie stosować rozporządzenia Ministra Finansów o instrumentach finansowych (art. 28b ust. 1 i 2 ustawy).

Mimo że wielkości sumy aktywów, przychodów i średniorocznego zatrudnienia warunkujące możliwość przyjęcia wymienionych uproszczeń są ustalone w granicach kwotowych podobnych jak określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 ustawy dla jednostek małych, nie należy tego rozumieć w ten sposób, że stosować je mogą tylko jednostki małe, których organ zatwierdzający podjął decyzję w tym zakresie. Uproszczenia te może wprowadzić kierownik jednostki po rozważeniu, czy nie wpływają ujemnie na przedstawienie rzetelnego i jasnego obrazu jednostki (por. art. 4 ust. 4 ustawy).

Zawartość skumulowanych pozycji załącznika nr 5 do ustawy

Skumulowane pozycje bilansu oraz rachunku zysków i strat sporządzonych według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości powinny zgadzać się ze swoimi odpowiednikami w bilansie oraz rachunku zysków i strat sporządzonymi według załącznika nr 1 do ustawy. Innymi słowy, treść ekonomiczna (merytoryczna) pozycji tych elementów sprawozdania z załącznika nr 5 powinna być tożsama ze stosownymi pozycjami załącznika nr 1, tylko dane są wykazywane z mniejszą szczegółowością, tj. mniejszym wyodrębnieniem. Gdy w pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat sporządzanych według załącznika nr 5 do ustawy pojawia się sformułowanie "w tym", oznacza to, że dalszemu wyodrębnieniu podlega tylko wybrana składowa tej pozycji (lub wybrane składowe) - patrz przykład.

Dane porównawcze po przyjęciu uproszczeń dla jednostki małej

Jednostki, które sporządzają sprawozdanie finansowe za 2016 r. według wzoru z załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, a sprawozdanie finansowe za 2015 r. sporządziły według załącznika nr 1 do ustawy, są zobowiązane przekształcić dane porównawcze, tj. dane za poprzedni rok obrotowy, w ten sposób, jakby nowe zasady rachunkowości stosowane były od zawsze. Zakładając, że przyjęcie uproszczeń dla jednostki małej w sprawozdaniu za 2016 r. nie wiązało się dodatkowo np. ze zmianą metod wyceny bilansowej, przekształcenie danych za 2015 r. sprowadzi się jedynie do zagregowania (odpowiedniego zsumowania) danych wykazywanych w bilansie oraz rachunku zysków i strat według załącznika nr 1 do pozycji prezentowanych w załączniku nr 5. Informacje liczbowe zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy należy przedstawić w pkt 16 dodatkowych informacji i objaśnień według załącznika nr 5 do ustawy.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.)