Przygotowanie do sporządzenia sprawozdania finansowego za 2010 r. - Dodatek nr 12 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 19 (283) z dnia 1.10.2010

Ujęcie faktur kosztowych na przełomie roku

1. Faktura dotycząca grudnia, wystawiona i otrzymana w styczniu przed zamknięciem ksiąg rachunkowych

Czy faktury dotyczące grudnia, wystawione w styczniu następnego roku i otrzymane przed zamknięciem ksiąg rachunkowych należy zaksięgować w grudniu?

Z przepisów art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Ponadto określona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości zasada memoriału, wymaga ujęcia w księgach rachunkowych wszystkich przypadających na rzecz jednostki przychodów, jak i obciążających ją kosztów, związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Stosując ww. zasadę memoriału jednostka powinna w księgach rachunkowych grudnia ująć koszty dotyczące tego okresu, wynikające z wystawionych i otrzymanych w styczniu faktur. Ujęcie tych faktur w księgach może przebiegać dwoma sposobami, w zależności od zasad wynikających z zakładowego planu kont.

Jeśli jednostka otrzyma faktury VAT wystawione w styczniu 2011 r., które dotyczyć będą kosztów grudnia poprzedniego roku (2010), przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za 2010 r., to może je w całości zaksięgować w księgach grudnia 2010 r., tzn. zarówno wynikające z nich koszty w cenie nabycia, zobowiązania (w wartości brutto), jak i VAT naliczony.

Uwaga: W tym przypadku należy uwzględnić również przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W świetle bowiem art. 86 ust. 10 tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Należy zatem pamiętać, iż VAT naliczony ujęty w księgach grudnia, będzie można rozliczyć dopiero w styczniu (tj. w miesiącu otrzymania faktury). W tym celu kwotę tego podatku wskazane jest ująć na odpowiednim koncie analitycznym do konta 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie".

W bilansie kwotę tego podatku wykazuje się w aktywach w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" lub w pozycji B.II.2 lit. b) - jeżeli kwota nie jest znacząca.

Ewidencja powyższych faktur w księgach rachunkowych grudnia może przebiegać zapisami:
 

Jednostka może również wynikające z powyższych faktur koszty zarachować w ciężar kosztów działalności operacyjnej roku obrotowego, którego dotyczą, czyli roku 2010 - na podstawie dowodu PK - zapisem:
 

W takiej sytuacji wystawione w styczniu faktury podlegać będą ujęciu w księgach rachunkowych stycznia, zapisem:
 

Nastąpi wówczas rozliczenie salda konta 30 "Rozliczenie zakupu", które na dzień bilansowy oznacza dostawy bądź usługi niefakturowane (dostawa bądź usługa wykonana, ale brak faktury). W bilansie sporządzanym za 2010 r. jednostka wykaże je w pasywach w pozycji B.III.2 lit. d) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług".

Naszym zdaniem pierwszy z opisanych sposobów (księgowanie faktur w całości w księgach grudnia) jest właściwszy, bowiem w tym przypadku zobowiązanie wobec kontrahenta z tytułu dostaw i usług wykazane zostanie na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty.

Kiedy powstaje zobowiązanie w świetle prawa bilansowego?

W świetle prawa bilansowego przez zobowiązanie rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości). Powstanie zobowiązania nie ma zatem związku z datą wystawienia faktury ani też z terminem płatności zobowiązania, czy też jego wymagalności, tylko z datą wykonania usługi bądź dostarczenia towaru. To właśnie fakt wykonania usługi bądź dostarczenia towaru powoduje po stronie dłużnika obowiązek wykonania świadczenia (zapłaty). Sprzedawca, wystawiając w późniejszym terminie fakturę, w praktyce przesuwa jedynie termin zapłaty, a nie moment powstania zobowiązania.

2. Faktura dotycząca grudnia, otrzymana po zamknięciu ksiąg rachunkowych

Na podstawie jakiego dokumentu zaksięgować koszt usługi wykonanej w grudniu, w sytuacji gdy do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych nie wpłynęła faktura dokumentująca dokonanie tego zakupu?

W przedstawionej sytuacji koszt usługi wykonanej w grudniu można ująć w księgach rachunkowych tego okresu (grudnia) na podstawie dowodu PK "Polecenie księgowania". Koszt powyższej usługi zaksięgowany zostanie zapisem:
 

Saldo konta 30 "Rozliczenie zakupu", odzwierciedlające dostawy niefakturowane, wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.2 lit. d).

Natomiast otrzymaną po zamknięciu ksiąg rachunkowych fakturę, dokumentującą zakup powyższej usługi, wprowadzić należy do ksiąg następnego roku obrotowego, zapisem: Wn konto 30, Ma konto 21, a VAT: Wn konto 22-1, Ma konto 30.

Tym samym w księgach następnego roku obrotowego nastąpi rozliczenie salda konta 30 "Rozliczenie zakupu".

3. Faktura za usługi telekomunikacyjne na przełomie roku

Otrzymaliśmy fakturę za usługi telekomunikacyjne wystawioną w styczniu, dokumentującą koszty usług obejmujące część grudnia, a także część stycznia. Jak zaksięgować taką fakturę?

Jeżeli faktura za usługi telekomunikacyjne wystawiona w styczniu dokumentuje usługi wykonane w grudniu oraz w styczniu, to koszty tych usług odnosi się odpowiednio - zgodnie z zasadą memoriału - w ciężar okresów sprawozdawczych, których dotyczą. Jeżeli jednak, w ocenie jednostki, koszty usług nie są istotne i nie wywierają ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz na wynik finansowy, jednostka może skorzystać z uproszczenia określonego w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i zaksięgować koszty tylko do jednego okresu sprawozdawczego (np. tego miesiąca, którego dotyczy większa część kosztów lub w którym wystawiono fakturę). Zasada ta musi wynikać z polityki rachunkowości i być stosowana w sposób ciągły.

W sytuacji gdy faktura wystawiona w 2011 r. wpłynie do jednostki przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za 2010 r., wówczas może zostać zaksięgowana w księgach 2010 r. na zasadach ogólnych. Przy czym, jeśli koszty rozmów są znaczące i w istotny sposób wpływają na wynik finansowy jednostki, może ona odnieść je w koszty poszczególnych miesięcy, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości.