Harmonogram prac poprzedzających sporządzenie sprawozdania za 2012 r.

1. Prace poprzedzające sporządzenie sprawozdania finansowego

Rozpoczął się właśnie czwarty kwartał 2012 r., w związku z czym w jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, wskazane jest rozpocząć prace przygotowujące do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za 2012 r.

Przypominamy, iż w świetle przepisów bilansowych, roczne sprawozdanie finansowe jednostki powinno być sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Dlatego prace bilansowe należy zorganizować tak, aby umożliwiły sporządzenie sprawozdania finansowego w wymaganym w ustawie o rachunkowości terminie. Na sprawne sporządzenie sprawozdania finansowego jednostki składają się prace, które można przeprowadzać na bieżąco w ciągu całego roku obrotowego oraz te, które trzeba przeprowadzić przed samym sporządzeniem tego sprawozdania.

Do najważniejszych prac, które należy przeprowadzić tuż przed sporządzeniem sprawozdania finansowego należą:

ustalenie i sprawdzenie stanu aktywów i pasywów za pomocą inwentaryzacji (przygotowanie inwentaryzacji, jej przeprowadzenie oraz ujęcie i rozliczenie jej wyników w księgach rachunkowych),
uzgodnienie obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych (tj. sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej i zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych),
ujęcie w księgach rachunkowych roku, za który sporządzamy sprawozdanie finansowe, wszystkich zdarzeń dotyczących tego roku, nawet jeśli dokumenty wpłynęły do jednostki po dniu bilansowym, ale jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego.

Jednostki, które są zobowiązane do poddania badaniu swojego rocznego sprawozdania finansowego powinny ponadto w ostatnim kwartale roku obrotowego dokonać wyboru biegłego rewidenta i podpisać umowę o badanie sprawozdania, tak aby umożliwić biegłemu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych jednostki.

2. Terminy związane z przygotowaniem sprawozdania finansowego

Zestawienie obowiązujących terminów związanych z przygotowaniem sprawozdania finansowego jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i zakończy się 31 grudnia 2012 r., przedstawiamy w formie tabeli.

Czynność	Termin wykonania	Podstawa prawna
Wybór podmiotu uprawnionego do badania oraz podpisanie umowy o badanie sprawozdania	IV kwartał 2012 r., przy czym termin powinien umożliwić biegłemu rewidentowi udział w rocznej inwentaryzacji	art. 66 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości
Inwentaryzacja aktywów i pasywów	Na dzień bilansowy, przy czym inwentaryzację składników aktywów wymienionych w art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości można rozpocząć nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, tj. od 1 października 2012 r., a zakończyć do 15 dnia następnego roku, tj. 15 stycznia 2013 r.	art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości
Zestawienie sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów	Na dzień ich inwentaryzacji	art. 18 ust. 2 ustawy o rachunkowości
Porównanie wyników inwentaryzacji ze stanem wykazanym w księgach, wyjaśnienie i rozliczenie powstałych różnic	Przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za 2012 r., nie później niż do 26 marca 2013 r.	art. 27 ustawy o rachunkowości
Zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej	Nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym, czyli do 26 marca 2013 r.	art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości
Zestawienie sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych	Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, tj. nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, czyli do końca marca 2013 r.	art. 18 ust. 2 ustawy o rachunkowości
Zamknięcie ksiąg rachunkowych	Na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż do końca marca 2013 r.	art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości
Sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień kończący rok obrotowy	Nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, czyli do końca marca 2013 r.	art. 52 ust. 1, art. 45 ust. 1 w powiązaniu z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości

3. O czym należy pamiętać dokonując wyboru biegłego rewidenta?

Jesteśmy jednostką, której sprawozdanie finansowe za rok 2012 będzie podlegało badaniu przez biegłego rewidenta. Kiedy należy dokonać wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych i zawarcia z nim umowy o badanie?

Ustawa o rachunkowości nie określa dokładnego terminu, w jakim należy wybrać biegłego rewidenta i zawrzeć z nim umowę. W myśl art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki powinien zawrzeć z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych umowę o badanie sprawozdania w terminie umożliwiającym jego udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Z tego też względu wyboru podmiotu przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego za 2012 r. i podpisania z nim umowy o badanie należy dokonać jeszcze w 2012 r. (najpóźniej w czwartym kwartale), tak aby biegły mógł wziąć udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych - w charakterze obserwatora lub weryfikatora spisu.

Dzięki obserwacji inwentaryzacji biegły ma możliwość sprawdzenia, czy ujęte w sprawozdaniu finansowym składniki majątku rzeczywiście istnieją, a także upewnienia się, czy są pełnowartościowe. Nie jest obligatoryjne uczestnictwo biegłego w inwentaryzacji wszystkich składników majątkowych - w ustawie o rachunkowości mowa jest o "znaczących" składnikach majątku, za które można uznać np. środki trwałe oraz - w zależności od jednostki - towary lub wyroby gotowe.

Odpowiednio wcześnie zawarta umowa z biegłym rewidentem umożliwi biegłemu podjęcie decyzji, w których etapach inwentaryzacji powinien uczestniczyć, podejmując się badania sprawozdania finansowego.

Zbyt późne zawarcie umowy (np. dopiero w 2013 r.) może znaleźć swoje bezpośrednie odzwierciedlenie w treści opinii wystawianej przez biegłego na temat zbadanego sprawozdania.

Warto przy okazji podkreślić, iż - jak wynika z powołanego wyżej art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości - umowę o badanie sprawozdania finansowego zawiera kierownik jednostki, którym - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 6 tej ustawy - jest członek zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członkowie tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. Zatem, w zależności od formy prawnej badanej jednostki, umowę z biegłym rewidentem mogą zawrzeć:

w przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej - wspólnicy prowadzący sprawy spółki,
w przypadku spółki partnerskiej - wspólnicy prowadzący sprawy spółki albo zarząd,
w przypadku spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej - komplementariusze prowadzący sprawy spółki,
w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - właściciel,
w spółkach kapitałowych - zarząd.

Jak ustalić datę rozpoczęcia badania? Czy termin przeprowadzenia badania przez biegłego może rozpoczynać się przed dniem bilansowym?

Ustawa o rachunkowości nie precyzuje terminu przeprowadzenia badania przez biegłego rewidenta. Wskazuje jedynie, że umowę o badanie należy zawrzeć w terminie umożliwiającym udział biegłego w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Jednakże celem badania sprawozdania finansowego jest - w świetle art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości - wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki.

Wyrażenie przez biegłego rewidenta powyższej opinii poprzedza szereg prac (czynności), wśród których - oprócz obserwacji spisu z natury znaczących składników majątkowych - wymienić można także ocenę systemu rachunkowości w jednostce, badanie wiarygodności poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego, analizę zdarzeń po dacie bilansu i ich wpływ na badane sprawozdanie.

Stąd też podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych dzielą często zakres swoich prac na dwa etapy - na badanie wstępne, które przeprowadzane jest w ostatnim kwartale roku obrotowego jednostki oraz na tzw. badanie właściwe, które odbywa się już po dniu bilansowym.

Za termin rozpoczęcia badania sprawozdania finansowego można - naszym zdaniem - przyjąć na przykład dzień podpisania umowy o badanie albo konkretną datę w ostatnim kwartale roku obrotowego. Jest to uzasadnione umożliwieniem biegłemu rewidentowi udziału w inwentaryzacji znaczących składników majątku, możliwością wykonania niektórych czynności rewizyjnych jeszcze podczas badania wstępnego oraz wyeliminowaniem spiętrzenia prac w okresie bilansowym.

Kto dokonuje wyboru biegłego rewidenta? Czy wyboru tego może dokonać zarząd jednostki?

Wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych - zgodnie z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości - dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Takiego wyboru nie może dokonać zarząd jednostki.

Organami zatwierdzającymi sprawozdanie finansowe, które mogą dokonywać wyboru biegłego rewidenta, są:

w spółce cywilnej - wspólnicy,
w spółkach osobowych prawa handlowego, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej - wspólnicy,
w spółce z o.o. - zwyczajne zgromadzenie wspólników,
w spółce akcyjnej - zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy,
w spółce komandytowo-akcyjnej - walne zgromadzenie,
w przedsiębiorstwie państwowym - rada pracownicza, a w przypadku jej braku organ założycielski,
w spółdzielni - walne zgromadzenie,
w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - właściciel.

Warto przy tym podkreślić, iż możliwość wyznaczenia w statucie lub umowie spółki organu lub osoby do dokonania wyboru biegłego ma szczególne znaczenie w przypadku dużych jednostek, np. spółek akcyjnych. Daje im bowiem możliwość wyboru biegłego rewidenta bez ponoszenia dodatkowych kosztów na zwołanie zgromadzenia akcjonariuszy.

Decyzja o wyborze biegłego rewidenta powinna być podjęta w formie uchwały uprawnionego organu zawartej w formie pisemnej.

Poniżej przedstawiamy przykład uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w sprawie wyboru biegłego rewidenta.

Uchwała nr 8/2012
z dnia 28 września 2012 r.

Zgromadzenia Wspólników "LUNA Sp. z o.o." z siedzibą w Warszawie przy ul. Diamentowej 15 w sprawie wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy 2012.

Na podstawie art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości, Zgromadzenie Wspólników "LUNA Sp. z o.o." postanowiło, co następuje:

§ 1

Dokonuje się wyboru Kancelarii Biegłych Rewidentów Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przy ul. Wylotowej 3 - podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, numer wpisu 1754, reprezentowanego przez Krzysztofa Wiśniewskiego - do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego spółki za rok 2012 oraz sprawdzenia czy informacje zawarte w sprawozdaniu Zarządu z działalności jednostki uwzględniają postanowienia określone w art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i są zgodne z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym za 2012 r.

§ 2

Powierza się Zarządowi "LUNA Sp. z o.o." zawarcie umowy o przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2012 z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, o którym mowa w § 1 niniejszej uchwały, do dnia 19 października 2012 r. Termin przeprowadzenia badania ustala się od 20 października 2012 r. do 22 marca 2013 r.

§ 3

Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia.

Przewodniczący
Elżbieta Zamojska

Sekretarz
Bartłomiej Krawczyk

Czy dokonując wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego można zawsze wybierać tego samego rewidenta, czy trzeba go co jakiś czas zmieniać?

Przepisy ustawy o rachunkowości nie nakazują zmiany biegłego rewidenta lub podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Generalnie nie ma więc przeszkód, aby badanie sprawozdania finansowego przeprowadzał co roku ten sam biegły rewident.

Jednak nie jest tak we wszystkich jednostkach. Przepisy ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. nr 77, poz. 649 ze zm.) nakazują bowiem rotację biegłych rewidentów w jednostkach zainteresowania publicznego - przy czym nakaz ten nie dotyczy firm audytorskich (podmiotów uprawnionych). Zgodnie z art. 89 tej ustawy, kluczowy biegły rewident (podpisujący opinię i raport) nie może wykonywać czynności rewizji finansowej w tej samej jednostce zainteresowania publicznego w okresie dłuższym niż pięć lat i ponownie może je wykonywać dopiero po upływie dwóch lat.

Po raz pierwszy nasze sprawozdanie finansowe będzie podlegało badaniu przez biegłego rewidenta. Jak przygotować się do tego badania? Jakie powinny być wstępne ustalenia z biegłym przeprowadzającym to badanie?

Z biegłym rewidentem, który będzie przeprowadzał badanie sprawozdania finansowego, warto porozmawiać zaraz po podpisaniu umowy. Przede wszystkim zostaną wówczas uzgodnione terminy inwentaryzacji istotnych składników majątku, a biegły określi zakres swojego uczestnictwa w inwenturze. Warto również poprosić o wszystkie formularze, jakich wypełnienia biegły będzie oczekiwał - ich wcześniejsze pozyskanie przyspieszy tok prac, a w praktyce często okazuje się, że wypełnianie takich formularzy można powiązać z innymi procedurami związanymi z przygotowywaniem bilansu. Jeśli biegły będzie badał sprawozdanie po raz pierwszy, zapewne będzie chciał zapoznać się z badanym podmiotem, jego strukturą organizacyjną, polityką rachunkowości i osobami zarządzającymi działem finansowo-księgowym.

Na pierwsze spotkanie warto też przygotować kilka dokumentów, o które biegły z całą pewnością poprosi. Są to w szczególności: umowa spółki (statut), zatwierdzone sprawozdanie za rok poprzedni wraz z aktem zatwierdzającym, uchwała dotycząca podziału wyniku finansowego, dokumenty rejestrowe (KRS, NIP, REGON) oraz uchwała o wyborze podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych.