Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 3 (339) z dnia 1.02.2013

Prezentacja odpisu aktualizującego wartość towarów w sprawozdaniu finansowym

Kiedy zachodzi trwała utrata wartości zapasów towarów i kiedy należy utworzyć odpis aktualizujący ich wartość?

Na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto.

Przy czym, za cenę sprzedaży netto przyjmuje się możliwą do uzyskania cenę sprzedaży danego składnika aktywów, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową (por. art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości). W uproszczeniu cena sprzedaży netto jest to cena rynkowa, czyli na przykład może to być cena wynikająca z notowań giełd towarowych, czy cena stosowana przez kontrahentów. Wycena bilansowa zapasów polega więc na dokonaniu oceny i porównaniu stanu zapasów towarów wycenionych według cen nabycia lub zakupu z ich wyceną w cenach sprzedaży netto, po to, aby spełnić wymagania ustawy o rachunkowości, w tym przypadku zasady ostrożności. Z zasady ostrożności wynika bowiem obowiązek uwzględnienia w wyniku finansowym jednostki, bez względu na jego wysokość, zdarzeń, które powodują obniżenie wartości użytkowej lub handlowej aktywów. Oznacza to obowiązek uwzględnienia aktualizacji wartości stanu zapasów i dokonywania odpisów aktualizujących wartość towarów.

Według ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uprawnia to wtedy jednostkę do dokonania odpisu aktualizującego, który doprowadzi wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (por. art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Trwała utrata wartości towarów może nastąpić na przykład na skutek utraty cech użytkowych towarów handlowych, uszkodzenia, zniszczenia, zepsucia, utraty rynków zbytu, upływu sezonu, zmiany upodobań klientów i wiele innych.

Jak w sprawozdaniu finansowym zaprezentować utworzony odpis aktualizujący wartość towarów? Odpis jest równy wartości stanu towarów w magazynie.

Co do zasady sprawozdanie finansowe każdej jednostki składa się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej (zob. art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

W bilansie utworzony odpis aktualizujący wartość towarów koryguje wartość bilansową zapasu towarów. Stąd, jeśli w jednostce pytającej na całą wartość pozostałego w magazynie towaru utworzono odpis aktualizujący ze względu na trwałą utratę wartości w odniesieniu do tych towarów, to wartość bilansowa pozycji B.I.4. "Towary" aktywów bilansu będzie wynosić "0".

W rachunku zysków i strat odpisy aktualizujące wartość towarów zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych i ujmuje w pozycji E.II. "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" w przypadku sporządzania wersji porównawczej rachunku zysków i strat lub H.II. "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" w odniesieniu do jednostek sporządzających rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej. Zatem pytająca jednostka wykaże w rachunku zysków i strat, w wierszu "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" wartość odpisu aktualizującego wartość towarów ujętą po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

Informacje o utworzonych odpisach aktualizujących wartość zapasów należy podać - w myśl załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości - w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do rachunku zysków i strat (zob. ustęp 2 pkt 3) w pozycji "Wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów". Podaje się tam informacje umożliwiające dokonanie oceny sumy odpisów aktualizujących wartość aktywów niefinansowych, wykazanej w rachunku zysków i strat. Zwracamy przy tym uwagę, że w pozycji tej wykazuje się kwotę dokonanych w danym roku obrotowym odpisów aktualizujących, a nie ich saldo. Informacje o utworzonych odpisach oraz przyczynach ich utworzenia można przedstawić w formie tabeli.

Poniżej prezentujemy przykładową tabelę dotyczącą wysokości odpisów aktualizujących wartość zapasów:

Zwracamy uwagę, iż postać, w jakiej przedstawiane są dodatkowe informacje i objaśnienia zależy od ustaleń jednostki. Bez względu na stosowaną formę - opisową, czy tabelaryczną - wskazane jest zapewnić, aby informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym zawsze jasno i rzetelnie przedstawiały obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki.