Przychody według MSR - ujmowanie usług - część I

Podobnie jak w przypadku sprzedaży dóbr, MSR 18 wskazuje kryteria, które muszą być spełnione, aby jednostka mogła ujmować przychody z tytułu realizacji usług.

Pierwszym z kryteriów jest możliwość wiarygodnego określenia kwoty przychodów. Kryterium to wydaje się być oczywiste i spełnione w większości transakcji, ponieważ kwoty należne jednostce wynikają zazwyczaj z zawartych umów. W praktyce jednostka może jednak stanąć przed problemem oceny, czy określenie przychodów jest możliwe na dzień zawarcia transakcji i w momencie realizacji usługi. Sytuacja taka może wystąpić np., gdy umowa przewiduje wynagrodzenie bazujące na przyszłych wynikach lub przyszłych zdarzeniach.

W związku z określeniem przychodu konieczna jest ocena prawdopodobieństwa uzyskania korzyści ekonomicznych z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jeżeli jednostka oczekuje, że nie zrealizuje korzyści ekonomicznych, nie powinna ujmować przychodu i odpowiednio należności mimo wystawienia faktury sprzedaży.

Mimo wystawiania faktur w kolejnych miesiącach kierownictwo spółki "Ksi" powinno zaprzestać ujmowania przychodów (i należności) od miesiąca, w którym wystąpiły okoliczności wskazujące, że nie jest prawdopodobne zrealizowanie wpływów (lub innych korzyści) z tytułu świadczonych usług. Zatem w analizowanym przykładzie jednostka nie ujmuje jako przychodu kwot należnych za listopad i grudzień 2016 r. i nie wykazuje należności (a być może nawet za miesiąc/miesiące wcześniejsze, jeżeli wystąpiły przesłanki podważające prawdopodobieństwo realizacji kwot) mimo wystawienia faktur. Rozwiązanie bazujące na ujęciu przychodu za listopad i grudzień 2016 wraz z należnością i następnie odpisanie na dzień bilansowy należności w pozostałe koszty operacyjne jest niepoprawne, jeśli w momencie świadczenia usług prawdopodobieństwo zapłaty było znikome.

Drugim kryterium warunkującym ujmowanie przychodów z usług jest możliwość wiarygodnego określenia kosztów poniesionych w związku realizacją usługi oraz kosztów koniecznych do jej zakończenia. Wiarygodne określenie wskazanych kosztów ma szczególne znaczenie, gdy usługa realizowana jest przez dłuższy okres. W takim przypadku konieczne może być wyodrębnianie kosztów każdego zlecenia w zespole 5 (koszty w układzie kalkulacyjnym) i prowadzenie odpowiedniej kalkulacji kosztów, która pozwala ustalić koszty danej usługi. Kluczowe dla właściwego ujmowania transakcji może być również przygotowywanie i prowadzenie odpowiedniego budżetowania poszczególnych umów na usługę. Koszty realizacji usługi obejmują koszty bezpośrednie realizacji usługi oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich. Do kosztów bezpośrednich zaliczane są zazwyczaj wynagrodzenia z narzutami, koszty nadzoru nad realizacją usługi i innych usług obcych, koszty materiałów i energii zużytej w świadczeniu usługi, koszty amortyzacji rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanych w realizacji usługi, koszty wynajmu urządzeń wykorzystywanych w realizacji usługi itp. Jeżeli jednostka ponosi koszty pośrednie związane z realizacją usługi (np. wynagrodzenie osoby nadzorującej kilka usług czy amortyzacja składnika wykorzystywanego w różnych usługach), to koszty te powinny być alokowane na spójnych zasadach do poszczególnych usług, przy czym rozwiązania międzynarodowe nie wskazują żadnej określonej procedury lub metody. W związku z tym kierownictwo powinno przyjąć odpowiednie klucze rozliczeniowe, które w racjonalny sposób pozwolą na rozliczenie tych nakładów.

Koszty niezwiązane z realizacją określonej usługi (bezpośrednio lub pośrednio) nie są włączane do wskazanej analizy (są ujmowane w wyniku finansowym okresu). Do kosztów takich należą m.in. koszty ogólnoadministracyjne, koszty sprzedaży, koszty badań i rozwoju itp.

Trzecim kryterium, na którym bazuje ujmowanie przychodów, jest możliwość wiarygodnego określenia wyniku transakcji świadczenia usług. Wynik transakcji dotyczącej świadczenia usługi jest w swej istocie pochodną przychodów i kosztów usługi, ponieważ jest to różnica między oczekiwanymi przychodami a kosztami realizacji usługi. Jeżeli nie można oszacować w wiarygodny sposób wyniku transakcji, przychody z transakcji ujmuje się tylko do wysokości poniesionych kosztów, które jednostka spodziewa się odzyskać.

Jeżeli nie można w wiarygodny sposób oszacować wyniku transakcji, a odzyskanie poniesionych kosztów nie jest prawdopodobne, jednostka nie ujmuje w ogóle przychodów, zaś nakłady ponoszone na realizację usługi zalicza do kosztów okresu (zmniejsza wynik finansowy).

Czwartym kryterium ujmowania przychodów z tytułu usług jest możliwość określenia stopnia zaawansowania realizacji usługi. MSR 18 wprowadza wymóg ujmowania przychodów z tytułu świadczenia usługi na podstawie stopnia zaawansowania jej realizacji na koniec okresu sprawozdawczego. Zgodnie z tym podejściem przychód ujmowany jest w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług. Ocena stopnia realizacji transakcji nie jest zatem specyfiką jedynie usług budowlanych, czy kontraktów trwających dłużej niż 6 miesięcy, lecz generalnie wszystkich tego typu umów. Oczywiście, jeśli świadczenie określonej usługi rozpoczyna się i kończy w jednym okresie sprawozdawczym, problem określania stopnia zaawansowania transakcji praktycznie nie występuje. Jeżeli jednak jednostka podpisała umowę, która jest realizowana przez pewien czas zachodzący na różne okresy sprawozdawcze lub jest to usługa świadczona w sposób ciągły, kierownictwo staje przed problemem odpowiedniego ujęcia takiej transakcji. W kontekście stosowania MSSF/MSR należy pamiętać, że wymóg ten jest istotny, gdy kwota transakcji jest znacząca bądź gdy jednostka przeprowadza wiele zbliżonych transakcji, których łączny efekt jest znaczący dla jej sprawozdania finansowego. Jeżeli dana usługa (lub odpowiednio grupa usług) byłaby nieznacząca dla sprawozdania finansowego, jednostka gospodarcza może stosować uproszczenia.

W przedstawionej sytuacji spółka "Omega" nie ujmuje w 2016 r. przychodu z tytułu świadczenia usługi. Kwestią wymagającą uwagi jest również sposób prezentacji wystawionej faktury (kwoty netto) na dzień bilansowy. Możliwe jest tutaj wykazanie jej w bilansie jako należności i jednocześnie wykazanie zobowiązania wobec kontrahenta bądź też pominięcie tej wielkości w należnościach i zobowiązaniach. Wydaje się, że to drugie rozwiązanie w większości przypadków będzie poprawne, ponieważ sam fakt wystawienia faktury (bez realizacji określonego świadczenia na rzecz drugiego podmiotu) nie rodzi jeszcze powstania należności spełniającej definicję aktywów.

W przedstawionej sytuacji spółka "Alfa", analizując ujęcie przychodu 2016 r. powinna ustalić go jedynie w 1/3 kwoty określonej na fakturze (lub w inny sposób uznany przez kierownictwo za właściwy).

W przedstawionej sytuacji spółka "Beta" powinna na 31 grudnia 2016 r. ustalić kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, która będzie obejmować część związaną z elementem stałym (stopień zaawansowania liczony np. liniowo na podstawie liczby dni w okresie 21/62) oraz elementem zmiennym dotyczącym czynności wykonanych na rzecz kontrahenta do końca 2016 r.

Realizacja usługi przez dłuższy okres wymaga od kierownictwa spółki "Sigma" określenia na 31 grudnia 2016 r. kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi na poziomie stopnia zaawansowania kontraktu.

MSR 18 nie narzuca konkretnej metody oceny stopnia zaawansowania kontraktu. Zatem to po stronie kierownictwa jednostki (lub księgowego) leży wybór metody adekwatnej do rodzaju realizowanej usługi oraz posiadanych zasobów, które pozwolą na taką ocenę w sposób wiarygodny. Jeżeli czynnikiem determinującym należność jest upływ czasu (np. umowy dzierżawy na czas nieokreślony), to ujęcie przychodu powinno bazować na upływie czasu (liniowe ujęcie przychodu). Ze względów praktycznych ujęcie liniowe (równomierne) może pojawić się również, gdy usługa składa się z nieokreślonej liczby działań wykonywanych w określonym przedziale czasu i nie ma lepszego sposobu odzwierciedlenia stopnia realizacji umowy.

W wielu przypadkach liniowe ujmowanie przychodów nie jest właściwe. Sytuacja taka występuje zazwyczaj, gdy kontrakt nie jest realizowany równomiernie wraz z upływem czasu. Przykładowo jednostka mogła zawrzeć umowę serwisowania określonej maszyny produkcyjnej, w związku z którą będzie musiała przeprowadzić istotne (kosztowne) przeglądy maszyny w określonych odstępach czasu (np. co 5 miesięcy). W takim przypadku (jak również w odniesieniu do wszelkiego innego rodzaju umów na realizację usług) kierownictwo jednostki musi przyjąć metodę, która pozwoli uwzględnić stopień zaawansowania realizacji usługi. Do metod tych należą:

a) pomiar (obmiar) wykonanych prac;

b) procentowe określenie wykonanych prac do danego dnia w stosunku do całości prac, które mają być wykonane; lub

c) udział kosztów realizacji usługi poniesionych do danego dnia w całkowitych szacowanych kosztach usługi; do kosztów poniesionych do danego dnia zalicza się jedynie te koszty, które dotyczą działań wykonanych do tego dnia; całkowite szacowane koszty usługi obejmują koszty dotyczące działań/usług już wykonanych oraz usług, które mają być wykonane w związku z umową.

Pomiar (ocena) wykonanych prac i procentowe określenie wykonanych prac do danego dnia w stosunku do całości planowanych prac to rozwiązania koncepcyjnie bardzo zbliżone i wymagają od kierownictwa jednostki (lub osoby przez nie wyznaczonej) określenia procedur oceny lub nośnika kosztu, na podstawie którego ustalony zostanie stopień zaawansowania. W zależności od specyfiki usługi mogą być to np. roboczogodziny, poszczególne zadania do realizacji przewidziane w umowie bądź inne elementy, które wiarygodnie określają stopień wykonania kontraktu czy ocena ekspercka.

W przedstawionej sytuacji kierownictwo powinno zdecydować, które ze wskazanych elementów odzwierciedlają w wiarygodny sposób stopień realizacji kontraktu. Może być to zarówno ocena kierownika, jak również wskaźnik uwzględniający określone parametry, np. czynności podstawowe (400/750), roboczogodziny przepracowane (900/1.500), a nawet wykorzystane części w ujęciu ilościowym (100/140) lub wartościowym (50 tys. zł/70 tys. zł). To kierownictwo musi określić na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia, który z tych elementów w najlepszy sposób określa zaawansowanie kontraktu.

Należy podkreślić, że w niektórych przypadkach określone działania mogą być szczególnie istotne dla realizacji całego kontraktu i wykorzystywać np. w największym stopniu umiejętności i wiedzę danego podmiotu. Spółka informatyczna może np. realizować zlecenie w postaci przygotowania sklepu internetowego, gdzie prace planistyczne poprzedzające realizację określonych zadań programistycznych mogą być decydujące dla pomyślnej realizacji tego projektu. W takim przypadku MSR 18 wymaga, aby ujęcie przychodów było odłożone do momentu wykonania działania, które określono jako ważniejsze od wszystkich pozostałych.

Obok oceny stopnia realizacji kontraktu przeprowadzanej zazwyczaj przez pracowników działów technicznych (merytorycznych), jednostka może również określać stopień zaawansowania kontraktu na podstawie relacji poniesionych kosztów usługi do całkowitych oszacowanych kosztów usługi.