Wskazówki KSR dotyczące inwentaryzacji zapasów (cz. I)

Inwentaryzacja polega na okresowym ustalaniu rzeczywistego stanu aktywów i pasywów oraz porównaniu go z zapisami wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Jej celem jest sprawdzenie, czy dane pochodzące z ewidencji księgowej odpowiadają rzeczywistości. Przy przeprowadzaniu i rozliczaniu inwentaryzacji zapasów jednostki mogą korzystać ze wskazówek zawartych w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości (KSR) w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów.

W jakim terminie inwentaryzuje się zapasy?

Ustawodawca nakazał, aby jednostki przeprowadzały inwentaryzację aktywów (w tym zapasów) i pasywów na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Wynika to z art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Również stanowisko KSR w sprawie inwentaryzacji wskazuje, że podstawowym terminem spisu z natury zapasów jest ostatni dzień każdego roku obrotowego i to na ten dzień powinien być ustalony ich stan.

Trzeba jednak pamiętać, że na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy czynności spisowe mogą następować w terminie mieszczącym się w dopuszczalnym ustawowo przedziale czasu, tj. na 3 miesiące przed i 15 dni po ostatnim dniu roku obrotowego (nie dotyczy to zapasów, które nie są objęte bieżącą ewidencją księgową, tj. tych, które zostały odpisane bezpośrednio w koszty). W podmiotach, które jako rok obrotowy przyjęły rok kalendarzowy, spis z natury zapasów mógł zatem rozpocząć się 1 października 2017 r. i może trwać do 15 stycznia 2018 r.

Z pkt 13 stanowiska w sprawie inwentaryzacji wynika, że w takim przypadku stan zapasów ustalony drogą spisu z natury:

a) przed ostatnim dniem roku obrotowego - podlega korekcie o przychody (korekta in plus) i rozchody (korekta in minus), jakie nastąpiły między przeprowadzoną na określony dzień inwentaryzacją w drodze spisu z natury a datą, na którą ustalono stan zapasów według ksiąg rachunkowych,

b) po ostatnim dniu roku obrotowego do 15. dnia następnego miesiąca kolejnego roku obrotowego - podlega korekcie o przychody (korekta in minus) i rozchody (korekta in plus), które nastąpiły w nowym roku obrotowym, w celu porównania ze stanem zapasów wynikającym z ksiąg.

Zapasy odpisywane w ciężar kosztów w momencie zakupu lub wytworzenia, które nie są objęte bieżącą ewidencją księgową, podlegają obowiązkowo spisowi na ostatni dzień roku obrotowego.

W oparciu o pkt 15 stanowiska w sprawie inwentaryzacji nie narusza obowiązku dokonania spisu na ostatni dzień roku obrotowego przeprowadzenie go w odniesieniu do:

a) zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów objętych bieżącą ewidencją ilościowo-wartościową i przechowywanych w strzeżonych składowiskach - w dowolnym dniu w ciągu 2 lat (por. art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy),

b) zapasów towarów i materiałów (opakowań) w punktach obrotu detalicznego objętych ewidencją wartościową oraz zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - w dowolnym dniu danego roku obrotowego (por. art. 26 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy).

Udział firmy audytorskiej w spisie z natury

Podmioty, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez firmę audytorską, są zobligowane umożliwić biegłemu rewidentowi udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Wynika to z art. 66 ust. 5 ustawy. Jednostka powinna zapewnić w szczególności, aby wybór audytora i zawarcie umowy o badanie nastąpiły przed rozpoczęciem inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury.

Aby umożliwić biegłemu rewidentowi udział w spisie istotnych składników zapasów, należy odpowiednio wcześnie powiadomić firmę audytorską o terminach realizowania spisu z natury. Jest to szczególne ważne przy przeprowadzaniu spisu z natury w szczególnych warunkach, w tym wymagających odpowiednich uprawnień (np. na dużych wysokościach) lub wyposażenia (por. pkt 73 stanowiska w sprawie inwentaryzacji).

Istotne jest, że biegły rewident jest wyłącznie obserwatorem spisu z natury. Nie uczestniczy on aktywnie w jego przebiegu. Ma on prawo m.in. do:

a) wglądu w dokumentację inwentaryzacyjną i otrzymania jej kopii,

b) wnioskowania o ponowne przeliczenie wybranych składników zapasów (jest to najczęściej wyrywkowe sprawdzenie poprawności już spisanego asortymentu),

c) uzyskania wyjaśnień od członków zespołu spisowego lub innych osób uczestniczących w spisie,

d) potwierdzenia na arkuszu spisowym swojej obecności w czasie spisu danego składnika zapasów.

Odpowiedzialność za spis z natury

Odpowiedzialnym za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury jest kierownik jednostki. Stanowi o tym art. 4 ust. 5 ustawy. Nie może on przenieść tej odpowiedzialności na inną osobę. Jeżeli kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, odpowiedzialność za spis z natury zapasów ponoszą wszyscy jego członkowie.

Zakres odpowiedzialności kierownika jednostki za inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury został określony w pkt 10 stanowiska w sprawie inwentaryzacji. Obejmuje on m.in.:

powołanie komisji inwentaryzacyjnej i wyznaczenie jej przewodniczącego,
wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji, określającego w szczególności przedmiot i terminy spisu (w tym datę przeprowadzenia inwentaryzacji oraz daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych),
powiadomienie firmy audytorskiej o terminach inwentaryzacji (dotyczy jednostek, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu),
nadzór nad przebiegiem spisu i rozliczeniem jego wyników.

Ważne jest, że jeśli kierownik jednostki zleci przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury podmiotowi zewnętrznemu (w ramach tzw. outsourcingu), to nie zwalnia go to od odpowiedzialności za inwentaryzację, w tym za stworzenie warunków umożliwiających poprawne przeprowadzenie i rozliczenie wyników spisu oraz powołania komisji inwentaryzacyjnej (komisarza spisowego).

Treść stanowiska KSR jest dostępna w serwisie www.przepisy.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.

Zadania i skład komisji inwentaryzacyjnej

Dla prawidłowego przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze spisu z natury konieczne jest powołanie w jednostce komisji inwentaryzacyjnej. Zgodnie z pkt 19 stanowiska w sprawie inwentaryzacji kierownik może powołać komisję inwentaryzacyjną stałą albo tylko do wykonania określonego zadania. Kierownik jednostki może sam pełnić funkcję przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej, jeśli spełnia warunki do zapewnienia rzetelności i bezstronności spisu z natury. W jednostkach, w których średnioroczne zatrudnienie nie przekracza 10 osób, zadania komisji inwentaryzacyjnej może wykonywać jedna osoba - tzw. komisarz spisowy.

Do zadań komisji inwentaryzacyjnej należy zorganizowanie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, jego przeprowadzenie, wyjaśnienie powstania ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych i przedłożenie kierownikowi jednostki propozycji co do sposobu ich rozliczenia. Członkami komisji inwentaryzacyjnej mogą być pracownicy jednostki lub osoby niebędące jej pracownikami, które znają przepisy dotyczące inwentaryzacji (w tym również zasady przeprowadzania spisu z natury). Osoby te powinny posiadać wiedzę i umiejętności z przedmiotu i techniki spisu z natury poszczególnych rodzajów zapasów, zasad dokumentowania jego wyników, oceny przydatności zapasów (uszkodzonych, niepełnowartościowych) oraz trybu postępowania z zapasami obcymi (por. pkt 21 i 22 stanowiska w sprawie inwentaryzacji).

Członkami komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych nie powinny być osoby:

a) odpowiedzialne za zapasy objęte spisem z natury,

b) prowadzące ewidencję księgową zapasów objętych spisem z natury,

c) niebędące w stanie zapewnić rzetelności i bezstronności spisu, np. osoby mające dostęp do stanów ewidencyjnych zapasów.

Wątpliwości dotyczące inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury

1) Na jaki dzień należy ustalić datę przeprowadzenia spisu z natury zapasów?

Dokonując wyboru daty spisu z natury, uwzględnia się łatwość uzgodnienia wyników spisu z natury z bieżącą ewidencją księgową. W przypadku większości zapasów taką datą jest ostatni dzień miesiąca. Wskazane jest zatem, aby rzeczywisty dzień spisu (np. 28, 29 czy 30 grudnia) był bliski dacie, na którą przeprowadza się spis (np. 31 grudnia). Maleje wówczas ryzyko, że błędnie ustalono obroty, o które koryguje się stan zapasu ustalony drogą spisu z natury.

W pkt 16 stanowiska w sprawie inwentaryzacji wskazano, że w odniesieniu do zapasów składowanych na wolnym powietrzu na wybór przez jednostkę daty spisu z natury mogą wpływać:

a)	sezonowość prowadzonej działalności (z czym wiąże się poziom zapasów),
b)	konieczność ograniczenia do minimum zakłóceń bieżącej działalności,
c)	długość dnia,
d)	warunki atmosferyczne - np. w zależności od temperatury czy dostępności zapasów z uwagi na opady.

Dogodnie jest przeprowadzić spis z natury wtedy, gdy zapasy są łatwo dostępne i niewielkie. Może to mieć miejsce przykładowo przed zapełnieniem silosów, zakopcowaniem ziemniaków i innych warzyw, czy zapełnieniem komór chłodniczych. W przypadku towarów warto dokonywać czynności spisowych po sezonie sprzedaży, w odniesieniu do opału - po sezonie opałowym, a dla materiałów czy półproduktów - gdy nie trwa produkcja, np. w dni wolne od pracy.

2) W jaki sposób wyznacza się pola spisowe?

Właściwe wyznaczenie pól spisowych ułatwia przeprowadzenie spisu z natury. Dokonując tego, bierze się pod uwagę rodzaj, wielkość i sposób pomiaru zapasów składowanych w określonych miejscach. Tak wynika z pkt 40 stanowiska w sprawie inwentaryzacji.

Pola spisowe powinny być wyznaczane tak, aby obejmowały:

a)	zapasy, za które ponosi odpowiedzialność jedna osoba lub grupa osób o wspólnej odpowiedzialności,
b)	jednoznacznie wyodrębniony obszar odpowiadający lokalizacji miejsc składowania zapasów,
c)	rodzaj i ilość zapasów, których spisanie jest możliwe w ciągu jednego dnia.

Jeśli miejsca składowania zapasów zajmują dużą powierzchnię, wskazane jest podzielenie ich na dwa lub więcej pól spisowych. Rozgraniczyć je można wówczas liniami zaznaczonymi farbą lub kredą albo taśmami. Aby zidentyfikować pola spisowe, nadaje się im określone nazwy i/lub numery.

Pola spisowe powinny być wyraźnie wyodrębnione, aby nie pojawiły się wątpliwości, do którego pola spisowego należą określone zapasy. Celowe jest wydzielenie pól spisowych na podstawie aktualnego planu sytuacyjnego.

3) Czy inwentaryzacja może zostać przeprowadzona przez podmiot zewnętrzny?

TAK. Kierownik jednostki może zlecić przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury podmiotowi zewnętrznemu w ramach tzw. outsourcingu. Przy czym cele i zasady przeprowadzania inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury dokonywanego przez podmiot zewnętrzny są takie same, jak spisu przeprowadzanego własnymi siłami jednostki.

W oparciu o pkt 27 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zawarta z podmiotem zewnętrznym umowa o przeprowadzenie inwentaryzacji powinna określać co najmniej wymagania co do jej zakresu, przedmiotu, daty spisu, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych, sposobu prezentacji wyników spisu. Zakres tej umowy może obejmować cały obszar inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, w tym m.in.:

a)	przygotowanie jednostki do spisu - np. wskazanie sposobu uporządkowania zapasów, przygotowanie części dokumentacji lub jej wzorów, wydzielenie i oznaczenie pól spisowych,
b)	przeprowadzenie czynności spisowych,
c)	ustalenie różnic inwentaryzacyjnych.

Zakres umowy może też być ograniczony tylko do czynności spisowych oraz udokumentowania wyników spisu.

W sytuacji gdy inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wykonuje w ramach outsourcingu biuro rachunkowe prowadzące księgi rachunkowe jednostki, trzeba zapewnić, aby osoby wykonujące czynności spisowe (członkowie zespołów spisowych) nie były bezpośrednio zaangażowane w prowadzenie tych ksiąg, a w szczególności, aby nie posiadały dostępu do informacji o stanach ewidencyjnych zapasów. Jednostka zlecająca podmiotowi zewnętrznemu inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury ma obowiązek nadzorować przebieg tego spisu, aby upewnić się co do jego rzetelności, a także dokonać odbioru wyników tego spisu.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.)

Stanowisko KSR w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55)