Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 6 (270) z dnia 20.03.2010

Koszty finansowania zewnętrznego - MSR 23

Ogólne zasady ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego

Działalność jednostki, w tym nabywanie i wytwarzanie składników aktywów, często finansowana jest z obcych źródeł (kredytów lub pożyczek). Wiąże się to z koniecznością zapłaty odsetek i podobnych kosztów, są to tzw. koszty finansowania zewnętrznego.

Według Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 23 "Koszty finansowania zewnętrznego" (MSR 23) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, są częścią ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Oznacza to, że koszty finansowania zewnętrznego takiego składnika aktywów powiększają jego wartość bilansową. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

Obecnie nie ma możliwości bezpośredniego ujmowania w rachunku zysków i strat kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów.

Jakie wydatki można zaliczyć do kosztów finansowania zewnętrznego?

Koszty finansowania zewnętrznego są to odsetki oraz inne koszty ponoszone przez jednostkę w związku z pożyczeniem środków finansowych. Są to m.in. koszty:

• odsetek od kredytu w rachunku bieżącym oraz odsetek od krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek i kredytów,

• amortyzacji dyskonta lub premii związanych z pożyczkami i kredytami,

• amortyzacji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów,

• kosztów finansowych z tytułu umów leasingu finansowego oraz

• różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek.

Co oznacza określenie "dostosowywany składnik aktywów"?

Według podanej w paragrafie 5 MSR 23 definicji, "dostosowywany składnik aktywów" jest to taki składnik aktywów, który wymaga znacznego okresu czasu niezbędnego do przygotowania go do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży.

W zależności od okoliczności dostosowywanym składnikiem aktywów mogą być zatem:

• zapasy,

• instalacje fabryczne,

• instalacje wytwarzające energię,

• wartości niematerialne,

• nieruchomości inwestycyjne.

Nie zalicza się natomiast do dostosowywanych składników aktywów:

• aktywów finansowych,

• zapasów produkowanych lub wytwarzanych w inny sposób w ciągu krótkiego okresu czasu,

• aktywów, które są gotowe do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży z chwilą ich nabycia.

Zakres stosowania MSR 23

Jednostka nie ma obowiązku stosowania MSR 23 do kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu:

• składnika aktywów wycenianego według wartości godziwej, na przykład aktywów biologicznych lub

• zapasów produkowanych lub wytwarzanych w inny sposób w dużych ilościach w sposób powtarzalny.

MSR 23 nie dotyczy rzeczywistych lub dających się przypisać kosztów kapitału własnego, łącznie z kapitałem uprzywilejowanym niezaliczanym do zobowiązań.

Koszty finansowania zewnętrznego podlegające aktywowaniu

Aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego odbywa się według określonych reguł. Według MSR 23 aktywuje się tylko te koszty finansowania zewnętrznego, których można było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowywany składnik aktywów. Czyli musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między nakładami na składniki aktywów a ponoszeniem kosztów finansowania zewnętrznego.

W sytuacji gdy jednostka pożycza środki finansowe specjalnie w celu pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów, nie ma problemu z ustaleniem kwoty kosztów finansowania zewnętrznego odnoszących się bezpośrednio do tego składnika aktywów. Kwota kosztów podlegających aktywowaniu jest równa kwocie poniesionych rzeczywistych kosztów pożyczki (kredytu).

Jeżeli środki finansowe pożyczone specjalnie w tym celu inwestuje się tymczasowo, do czasu poniesienia wydatków na ten składnik aktywów, wówczas kwota przychodu uzyskanego z zainwestowania tych środków pomniejsza poniesione koszty finansowania zewnętrznego.

Natomiast, w sytuacji gdy pożycza się środki bez ściśle określonego celu, a następnie przeznacza je na sfinansowanie pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, wówczas kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane, określa się poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do nakładów poniesionych na ten składnik aktywów. Stopa kapitalizacji stanowi średnią ważoną stopę wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących pożyczek i kredytów zaciągniętych w danym okresie, innych niż pożyczki i kredyty zaciągnięte specjalnie w celu pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów. Kwota kosztów finansowania zewnętrznego aktywowanych przez jednostkę w danym okresie nie może przekraczać kwoty kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w tym okresie. 

Rozpoczęcie aktywowania

MSR 23 ściśle wyznacza okres aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego jako części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów. Otóż rozpoczęcie aktywowania może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione są jednocześnie trzy warunki:

• poniesiono nakłady na składnik aktywów,

• poniesiono koszty finansowania zewnętrznego (pożyczki, kredytu) oraz

• podjęto działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży.

Nakłady na dostosowywany składnik aktywów składają się tylko z tych nakładów, w wyniku których nastąpiły płatności w gotówce, przekazanie innych aktywów lub zaciągnięcie oprocentowanych zobowiązań. Nakłady pomniejsza się o wszelkie otrzymane płatności w związku z realizacją określonego etapu zaawansowania wytworzenia składnika aktywów oraz o otrzymane dotacje do aktywów.

Z kolei działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży, obejmują więcej czynności aniżeli tylko związane z jego fizyczną budową. Składają się na nie także prace techniczne i administracyjne poprzedzające przystąpienie do fizycznej budowy, takie jak działania podjęte przed rozpoczęciem fizycznej budowy związane z otrzymaniem pozwoleń. Warunkiem jest, aby działania te zmierzały do zmiany stanu danego składnika aktywów.
 

Zawieszenie aktywowania

Rozpoczęcie aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego nie oznacza, że trwa ono nieprzerwanie, aż do momentu zakończenia budowy czy wytwarzania składnika aktywów.

Według MSR 23 aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego należy czasowo wstrzymać, jeżeli jednostka zawiesiła na dłuższy czas prace związane z wytwarzaniem dostosowywanego składnika aktywów.

Aktywowanie nie zostaje jednak wstrzymane, jeżeli:

a) w danym okresie prowadzone są istotne prace techniczne i administracyjne,

b) tymczasowe opóźnienie stanowi niezbędną część procesu przygotowania aktywów do ich zamierzonego sposobu użytkowania lub do sprzedaży.

Zaprzestanie aktywowania

Aktywowanie kosztów powinno zostać zaprzestane w momencie zakończenia zasadniczo wszystkich działań niezbędnych do przygotowania dostosowywanego składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży.

Uważa się, że składnik aktywów jest zazwyczaj gotowy do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży, gdy jego fizyczna budowa została zakończona, mimo iż mogą trwać nadal rutynowe prace administracyjne.

Często się zdarza, że dany składnik aktywów składa się z odrębnych części, które można użytkować lub sprzedać niezależnie od siebie. W takiej sytuacji, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania danej (odrębnej) części do zamierzonego jej użytkowania lub sprzedaży zostały zakończone, zaprzestaje się aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego (nawet, jeżeli wciąż trwa budowa pozostałych części).