Rzeczowe aktywa trwałe według MSR – amortyzacja część I

Konieczność naliczania amortyzacji wiąże się zarówno ze stosowaniem do wyceny rzeczowych aktywów trwałych modelu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, jak i modelu opartego na wartości przeszacowanej. Amortyzacja jest kosztem odzwierciedlającym stopniowe i systematyczne zużywania się składnika aktywów w związku z jego użytkowaniem, posiadaniem czy utrzymywaniem w gotowości do wykorzystania. Amortyzacja stanowi koszt wpływający na wynik finansowy (koszt okresu), chyba że w całości lub w części kwalifikuje się do uwzględnienia w wartości innego składnika, np. produktu lub składnika trwałego w budowie.

Regulacje MSR wymagają, aby przedmiotem osobnej amortyzacji była każda istotna część składowa rzeczowych aktywów trwałych (RAT), czyli taka, której wartość początkowa jest istotna w porównaniu z wartością początkową całego składnika. W przypadku budynku przedmiotem amortyzacji nie będzie zatem budynek jako całość, lecz przykładowo: fundamenty, ściany nośne i inne elementy konstrukcyjne, dach, ścianki działowe, stolarka okienna i drzwiowa, sufity podwieszane, rynny i rury spustowe, windy, klimatyzatory, piece grzewcze, poszczególne instalacje (wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, teleinformatyczna) lub ich części w określonych konfiguracjach (np. odrębnymi jednostkami ewidencyjnymi mogą być orurowanie budynku czy też łazienki w budynku lub na określonym piętrze).

Na temat podziału składnika RAT na elementy składowe pisaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 19 z 1.10.2014 r. na str. 37–43

Powyższa lista jest jedynie przykładowa – nie jest zamknięta. Może być ograniczona w określonych sytuacjach. Po pierwsze, jeśli określone elementy charakteryzują się niską wartością początkową w stosunku do wartości całego składnika (np. rynny i rury), nie podlegają wyodrębnieniu. Po drugie, jeżeli określona istotna część składowa ma taki sam okres użytkowania i metodę amortyzacji jak inna istotna część tej samej pozycji RAT, to jednostka może dla potrzeb ustalania odpisów amortyzacyjnych potraktować te dwa elementy jako jeden.

Osobnej amortyzacji podlega również "pozostałość składnika RAT", czyli te elementy składowe, które nie kwalifikują się do wyodrębnienia ze względu na niską wartość w stosunku do wartości całego składnika. Jeżeli "pozostałość składnika RAT", na którą składają się nieistotne jednostkowe części składowe, charakteryzuje się znaczącą wartością i różnorodnością pozycji, to jednostka powinna rozważyć techniki szacunkowe dla odzwierciedlenia stopnia zużycia i okresu użytkowania tych części.

Generalnie amortyzacji podlegają wszystkie składniki RAT. Istotnym wyjątkiem są grunty, które mają nieograni­czony okres użytkowania, a więc "nie zużywają się". Niemniej jednak również w odniesieniu do gruntów pojawiają się wyjątki, gdy całość lub część ich ceny nabycia podlega amortyzacji.

Innym rozwiązaniem jest wyodrębnienie z wartości gruntu komponentu w postaci określonych zasobów, które będą podlegały odrębnej amortyzacji.

Amortyzacja w kontekście gruntów naliczana będzie również w sytuacji, gdy jednostka użytkuje określony grunt i zobligowana jest do jego rekultywacji po zakończeniu użytkowania. W takim przypadku amortyzacji podlegają koszty rekultywacji dodawane do wartości początkowej gruntu. Uzasadniona jest także amortyzacja gruntu, który po zakończeniu użytkowania będzie miał bardzo ograniczoną przydatność i możliwości wykorzystania.

Amortyzacja polega na systematycznym rozłożeniu "wartości podlegającej amortyzacji" na przestrzeni "okresu użytkowania" składnika aktywów lub jego komponentu (MSR 16 par. 6). Odpisy systematyczne to odpisy przeprowadzane regularnie i w sposób uporządkowany, przy czym wybór metody dokonywania odpisów leży po stronie jednostki. Należy podkreślić, że pojęcie "systematyczny" nie jest tożsame pojęciu "równomierny", co oznacza, że odpisy mogą się zmieniać w zależności od przyjętej metody amortyzacji.

Wartość podlegająca amortyzacji to kwota ustalona jako koszt składnika (lub jego komponentu) – jego ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub inaczej określonej wartości początkowej – pomniejszony o wartość końcową tego składnika (odpowiednio komponentu). Jeżeli jednostka przeprowadza weryfikację odpisów amortyzacyjnych, np. w związku ze zmianą wartości końcowej, to wartość podlegająca amortyzacji stanowi różnicę między niezamortyzowanym jeszcze kosztem a wartością końcową. Różnica ta podlega rozliczeniu na pozostały okres użytkowania.

Wartość końcowa składnika aktywów jest kwotą, jaką jednostka zgodnie ze swoimi przewidywaniami mogłaby uzyskać obecnie, uwzględniając wiek i stan składnika, w jakim będzie on na koniec przewidywanego okresu użytkowania, po pomniejszeniu o szacowane koszty zbycia. Dla potrzeb oszacowania wartości końcowej należy określić zatem wiek i stan, w jakim składnik będzie w momencie zakończenia planowanego okresu użytkowania. Dopiero po określeniu tych elementów jednostka powinna ustalić, jaką kwotę uzyskałaby dzisiaj za taki składnik. Celem szacunku nie jest szacowanie przyszłej wartości składnika, lecz odpowiedź na pytanie "Ile dzisiaj uzyskalibyśmy ze zbycia składnika, gdyby dzisiaj minął już cały okres planowanego użytkowania?" Oszacowania wartości używanego składnika można dokonać z wykorzystaniem internetowych serwisów transakcyjnych lub aukcyjnych, jeżeli takie platformy są dostępne. Jeśli informacje takie nie są łatwo dostępne, to konieczne może być skorzystanie z usług wyspecjalizowanego pośrednika zajmującego się obrotem określonymi składnikami. W sytuacji gdy jednostka planuje użytkować składnik przez pełny okres jego ekonomicznej przydatności, wartość końcowa może być zerowa lub zbliżona do wartości materiałów odzyskanych z danego składnika (np. wartości złomu). Co istotne, jeżeli wartość końcowa jest nieznacząca, można ją pominąć przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych.

Okres użytkowania jest parametrem, na podstawie którego następuje systematyczne rozłożenie kosztu w trakcie używania lub posiadania składnika (odpowiednio jego komponentu). Okres użytkowania składnika może być określony w jednostkach czasu (lata, miesiące, dni), bądź też w jednostkach powiązanych z jego produktywnością.

W pierwszym ujęciu okres użytkowania jest po prostu przedziałem czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez przedsiębiorstwo. Jednostki czasu można przeliczyć w zależności od potrzeb na procentowy spadek wartości w skali roku liczony od wartości brutto (stawkę amortyzacji).

Zwracamy uwagę, iż obliczenie rocznej stawki procentowej amortyzacji nie jest wymagane przez regulacje międzynarodowe, jednak może być przydatne w technicznym aspekcie ustalania odpisów metodą liniową (np. niektóre oprogramowania komputerowe bazują liniowo na stawkach amortyzacyjnych przy ustalaniu odpisów).

Obok podejścia bazującego na czasie użytkowania (latach, miesiącach), możliwe jest również odniesienie się do produktywności danego składnika. W takim ujęciu okres użytkowania może być określony w oczekiwanych jednostkach produkcyjnych (jednostkach naturalnych wytworzonych dzięki danemu składnikowi) bądź w innych jednostkach ekonomicznych, np. maszynogodzinach. To jednostka ustala i decyduje, który z tych parametrów najlepiej odzwierciedla wykorzystanie danego składnika.

Okres użytkowania (zarówno w ujęciu czasu, jak i produktywności) jest wielkością określaną samodzielnie przez jednostkę gospodarczą na podstawie własnej oceny w zakresie przydatności danego składnika (lub komponentu) do jej potrzeb, przyjętego programu zarządzania aktywami (ich remontów, konserwacji i wymiany), planowanego wykorzystania, oczekiwanego zużycia fizycznego i ekonomicznego, a także uwarunkowań technologicznych, prawnych i ekonomicznych. Nie bez znaczenia przy takiej ocenie jest dotychczasowa wiedza i doświadczenie zdobyte z podobnymi aktywami. Dobrą praktyką jest rozwiązanie, gdy oceny w zakresie planowego okresu użytkowania dokonują (lub wspierają księgowego w tym zakresie) pracownicy działów technicznych, planowania i kontroli, czy działów merytorycznych (np. działu produkcji, który będzie wykorzystywał dany składnik) itp.

Co istotne, okres użytkowania dotyczy planowanego wykorzystania konkretnego składnika przez przedsiębiorstwo, a nie całkowitego okresu przydatności ekonomicznej. Z tego względu identyczne składniki lub ich elementy składowe mogą mieć istotnie różne okresy użytkowania, np. maszyna "X1" może mieć założony okres użytkowania 3 lata, podczas gdy identyczna maszyna "X2", wbudowana w inny ciąg technologiczny, może mieć zaplanowane użytkowanie przez 7 lat. Oczywiście okres użytkowania powinien uwzględniać plany kierownictwa w zakresie danego składnika aktywów i jego oczekiwaną przydatność dla jednostki.

MSR 16 nie narzuca metody, z wykorzystaniem której jednostka powinna ustalać odpisy amortyzacyjne. Metoda amortyzacji powinna być dostosowana do trybu konsumowania korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów w okresie użytkowania. Na przykład, jeżeli można oczekiwać, że dany składnik wykorzystywany będzie z większą częstotliwością w pierwszych latach użytkowania niż w kolejnych – jego przydatność dla jednostki będzie stopniowo maleć wraz z kolejnymi latami użytkowania – wówczas uzasadnione jest zastosowanie metody degresywnej. Zastosowanie tej metody oznacza, że jednostka nalicza wyższe odpisy amortyzacyjne w pierwszych latach użytkowania i odpisy te stopniowo maleją w trakcie kolejnych lat użytkowania składnika. Rozkład odpisów w metodzie degresywnej zależy całkowicie od założeń jednostki, co oznacza, że wysokość odpisu może zmieniać się na koniec każdego roku kalendarzowego, systematycznie każdego roku użytkowania składnika (gdy kolejne lata użytkowania składnika nie pokrywają się z latami kalendarzowymi), co kilka lat, co kwartał lub nawet co miesiąc. W tej metodzie możliwe jest zastosowanie innych rozwiązań, np. wykorzystanie wskaźników podwyższających i naliczanie amortyzacji w kolejnych latach od wartości netto z początku okresu (jak w regulacjach podatkowych), czy też zastosowanie sumy numerów okresów.

Jeżeli jednostka uzna, że korzyści z danego składnika aktywów będą realizowane systematycznie i równomiernie w poszczególnych okresach, uzasadnione jest zastosowanie metody liniowej. Odpisy ustalane metodą liniową i degresywną ujmowane są bez względu na rzeczywistą produktywność składnika w danym miesiącu czy kwartale (jest to koszt stały). W konsekwencji tego odpisy pojawią się również w miesiącach, gdy dany składnik nie jest wykorzystywany (np. okres wakacyjny, gdy jednostka wstrzymuje produkcję z wykorzystaniem danego składnika), bądź też jest wykorzystywany w niepełnym wymiarze.

W odniesieniu do niektórych rzeczowych aktywów trwałych zużycie składnika lepiej obrazuje metoda bazująca na jego produkcyjności, czyli metoda oparta na liczbie produktów lub zbliżonych jednostkach (tzw. metoda naturalna). W metodzie tej amortyzacja zmienia się wraz z rzeczywistą liczbą jednostek produkcyjnych (lub jednostek pracy) wypracowanych w poszczególnych miesiącach (okresach), zaś odpis ustalany jest według wzoru:

Użyty we wzorze planowany okres użytkowania to omówiona wcześniej oczekiwana przez dane przedsiębiorstwo liczba jednostek produkcyjnych uzyskanych z danego składnika w trakcie jego posiadania i wykorzystania (kilometry przebiegu, maszynogodziny pracy, produkty uzyskane w sztukach, kilogramach lub tonach, m² itp.). W tym ujęciu amortyzacja jest kosztem zmiennym, którego wysokość w poszczególnych miesiącach, kwartałach czy latach uzależniona jest od rzeczywistego wykorzystania składnika. Poniższy przykład obrazuje różny rozkład amortyzacji.

Przykład

Ustalenie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu różnych metod amortyzacji

I. Założenia:

1. Spółka "X" posiada w ewidencji maszynę produkcyjną, której wartość początkowa (cena nabycia) wynosi: 900.000 zł. Maszynę przyjęto do użytkowania pod koniec czerwca 2013 r. – pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonano w lipcu 2013 r. Jednostka nie wyodrębniła w składniku istotnych komponentów.

2. Zgodnie z planami składnik ma być użytkowany przez 4 lata (do końca czerwca 2017 r.), po czym zostanie najprawdopodobniej sprzedany. Wartość używanych, 4-letnich maszyn tego samego typu wynosi w przybliżeniu: 270.000 zł. W konsekwencji wartość podlegająca amortyzacji wynosi: 630.000 zł.

3. Dział techniczny szacuje, że w trakcie 4-letniego okresu maszyna przepracuje: 5.600 maszynogodzin (z uwzględnieniem planowanych przestojów wakacyjnych, planowanych remontów i konserwacji oraz przestrajania na inne produkty).

II. Metoda liniowa:

Roczny odpis metodą liniową to: 157.500 zł (tj. 630.000 zł : 4 lata). Wielkość ta odzwierciedla stawkę 17,5% od wartości początkowej (157.500 zł : 900.000 zł). Miesięczny odpis w tej metodzie wyniesie: 13.125 zł. Wartość netto składnika na koniec 2013 r. (po 6 miesiącach amortyzacji), to: 821.250 zł, a na koniec 2014 r. to: 663.750 zł (tj. 900.000 zł – 78.750 zł₂₀₁₃ – 157.500 zł₂₀₁₄).

III. Metoda quasi-degresywna (quasi-liniowa):

Jednostka może oczekiwać, że w pierwszych dwóch latach użytkowania składnik będzie przynosił jej wyższe korzyści niż w kolejnych. Może się to wiązać np. z planowanym wykorzystaniem na dwóch zmianach przez dwa pierwsze lata i na jedną zmianę przez dwa kolejne, większym popytem na produkty w pierwszych dwóch latach i przez to wyższą produkcją w tym okresie niż w kolejnych dwóch itp.

Jeżeli jednostka zakłada, że w dwóch pierwszych latach użytkowania będzie realizować korzyści ze składnika w stopniu dwukrotnie wyższym niż w kolejnych dwóch latach, to powinna zastosować metodę quasi-degresywną. Jej zastosowanie oznacza, że w pierwszych dwóch latach odpis będzie naliczany w dwukrotnie wyższej kwocie niż w kolejnych dwóch. Zatem odpis roczny w pierwszym roku użytkowania (1.07.2013 r.–30.06.2014 r.) wyniesie: 210.000 zł, [tj. 630.000 zł : (1_{I rok} + 1_{II rok} + 0,5_{III rok} + 0,5_{IV rok}) × 1_{I rok}]. Kwota ta daje odpis miesięczny w wysokości: 17.500 zł i roczną stawkę amortyzacji 23,33%. Wartość składnika na koniec 2013 r. wyniesie: 795.000 zł (tj. 900.000 zł – 17.500 zł × 6), a na koniec 2014 r.: 585.000 zł (tj. 900.000 zł – 17.500 zł × 6₂₀₁₃ – 17.500 zł × 12₂₀₁₄).

W połowie 2015 r. jednostka powinna zmienić amortyzację w związku z upływem dwóch pierwszych lat użytkowania. Roczna amortyzacja w trzecim roku użytkowania będzie wynosić: 105.000 zł (tj. 630.000 zł : 3 × 0,5), czyli będzie o połowę niższa niż amortyzacja z pierwszego i drugiego roku. Wielkość taka oznacza roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 11,67% i odpis miesięczny: 8.750 zł. Należy podkreślić, że zmiana amortyzacji następuje w połowie 2015 r., ponieważ w tym momencie upłynął dwuletni okres użytkowania składnika. Na koniec 2015 r. wartość netto składnika wyniesie: 427.500 zł (tj. 900.000 zł – 17.500 zł × 6₂₀₁₃ – 17.500 zł × 12₂₀₁₄ – 17.500 zł × 6_{I połowa 2015} – 8.750 zł × 6_{II połowa 2015}).

IV. Metoda degresywna – sumy numerów okresów, gdy okresem jest rok:

Roczny odpis metodą degresywną uzasadniony jest, gdy jednostka oczekuje większych korzyści ekonomicznych z danego składnika w pierwszych latach użytkowania i które systematycznie maleją w kolejnych. Sytuacja taka może mieć miejsce w związku z założonym trybem pracy składnika, jak również innymi czynnikami. Wraz z upływem czasu użytkowania mogą pojawiać się np. częstsze remonty, naprawy i konserwacje oraz inne przestoje, gdy składnik generuje korzyści w niższym zakresie niż w pierwszych latach wykorzystania.

W pierwszym roku użytkowania maszyny roczny odpis amortyzacyjny wyniesie: 252.000 zł [tj. 630.000 zł : (1 + 2 + 3 + 4) × 4]. Wielkość 1 + 2 + 3 + 4 to suma numerów okresów poszczególnych lat. Ustalona kwota: 252.000 zł odzwierciedla stawkę: 28% od wartości początkowej. Kwota ta daje miesięczny odpis: 21.000 zł, który ujmowany jest od 1.07.2013 r. do 30.06.2014 r., czyli w pierwszym roku użytkowania maszyny.

W drugim roku użytkowania maszyny (1.07.2014 r.–30.06.2015 r.) roczny odpis amortyzacyjny wyniesie: 189.000 zł [tj. 630.000 zł : (1 + 2 + 3 + 4) × 3], miesięczny odpis: 15.750 zł, a stawka amortyzacyjna: 21% od wartości początkowej.

W trzecim roku użytkowania maszyny (1.07.2015 r.–30.06.2016 r.) roczny odpis wyniesie: 126.000 zł [tj. 630.000 zł : (1 + 2 + 3 + 4) × 2], miesięczny odpis: 10.500 zł, a stawka amortyzacyjna: 14% od wartości początkowej.

W czwartym roku użytkowania maszyny (1.07.2016 r.–30.06.2017 r.) roczny odpis wyniesie: 63.000 zł [tj. 630.000 zł : (1 + 2 + 3 + 4) × 1], miesięczny odpis: 5.250 zł, a stawka amortyzacyjna: 7% od wartości początkowej.

Wartość netto maszyny wyniesie odpowiednio:

• na koniec 2013 r.: 774.000 zł (tj. 900.000 zł – 6 × 21.000 zł),
   
• na koniec 2014 r.: 553.500 zł (tj. 900.000 zł – 6 × 21.000 zł₂₀₁₃ – 6 × 21.000 zł₂₀₁₄ – 6 × 15.750 zł₂₀₁₄),
   
• na koniec 2015 r.: 396.000 zł (tj. 900.000 zł – 6 × 21.000 zł₂₀₁₃ – 6 × 21.000 zł₂₀₁₄ – 6 × 15.750 zł₂₀₁₄ – 6 × 15.750 zł₂₀₁₅ – 6 × 10.500 zł₂₀₁₅).

W przypadku zastosowania przedstawionej powyżej metody degresywnej jednostka zmienia stawkę amortyzacyjną w połowie każdego kolejnego roku kalendarzowego.

V. Metoda bazująca na jednostkach produkcyjnych:

W przypadku wykorzystania metody naturalnej jednostka ustala odpisy, wykorzystując rzeczywiste wielkości z poszczególnych okresów sprawozdawczych.

Poniższa tabela obrazuje wysokość odpisów w poszczególnych miesiącach przy założeniu rzeczywistego wykorzystania maszyny w maszynogodzinach.

W wielu przypadkach metoda bazująca na produktywności składnika wydaje się metodą najlepiej odzwierciedlającą jego stopniowe zużycie. Wyraźne jest to zwłaszcza, gdy z określonych powodów składnik nie jest wykorzystywany. W takim przypadku odpis amortyzacyjny ustalony tą metodą wynosi: 0 zł, podczas gdy inne metody przewidują ujęcie normalnego odpisu, który z perspektywy ekonomicznej może zawyżać koszty. Kwestią wymagającą rozważenia przy jej wyborze jest jej pracochłonność – przy naliczaniu amortyzacji księgowy nie wprowadza kwoty amortyzacji z przyjętego planu amortyzacji (czy też nie zatwierdza naliczenia amortyzacji ustalonego automatycznie przez system informatyczny), lecz musi otrzymać i wprowadzić dane od pracowników działów merytorycznych na temat rzeczywistego wykorzystania składnika w danym okresie.