Wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów nowej ustawy o biegłych rewidentach

Na stronie internetowej Polskiej Izby Biegłych Rewidentów www.pibr.org.pl udostępniono materiał zawierający najczęstsze wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów nowej ustawy w podziale na bloki tematyczne, którego treść prezentujemy poniżej.

"Czy firma audytorska, której dotychczasowy zakres działalności obejmował wszystkie usługi wymienione w art. 48 ustawy uchylonej, a która chciałaby wykonywać wszystkie usługi, o których mowa w art. 47 nowej ustawy powinna zmienić umowę spółki i wpis do KRS etc.?

Nie ma takiej potrzeby. Zakres działalności firmy audytorskiej określony w art. 48 uchylonej ustawy został w rzeczywistości rozszerzony o «usługi doradztwa lub zarządzania wymagających wiedzy z zakresu prawa podatkowego oraz organizacji i funkcjonowania przedsiębiorstw» oraz «świadczenie usług pokrewnych». Pomimo tej zmiany klasyfikacja PKD dla katalogu działalności opartego na art. 48 uchylonej ustawy jest równoważna dla katalogu działalności opartego na art. 47 nowej ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że uzyskiwanie pożytków z posiadanego majątku wiązać należy z przychodami osiągniętymi z tytułu sprzedaży zużytych lub zbędnych środków trwałych, najmu niewykorzystywanych powierzchni biurowych, lokowania nadwyżek środków pieniężnych na lokatach bankowych etc. Tego typu działalność jest komplementarna do działalności podstawowej i nie podlega klasyfikacji PKD.

Do kiedy najpóźniej firma audytorska powinna wdrożyć wymogi ustawowe dotyczące systemu wewnętrznej kontroli jakości?

Zgodnie z art. 298 firma audytorska ma 4 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy, aby dostosować swoją działalność do jej wymogów. Ustawa weszła w życie z dniem 21.06.2017 r., zatem firma audytorska powinna wdrożyć wymogi wynikające z ustawy a dotyczące systemu kontroli jakości najpóźniej do dnia 21.10.2017 r.

Jakie usługi świadczone przez firmę audytorską powinien obejmować system kontroli jakości, o którym mowa w art. 50 ust. 1 ustawy?

System wewnętrznej kontroli jakości powinien być ustanowiony zgodnie z krajowym standardem kontroli jakości i obejmować usługi atestacyjne zastrzeżone dla biegłego rewidenta (czynności rewizji finansowej), pozostałe usługi atestacyjne oraz usługi pokrewne. Zwracamy uwagę, że krajowy standard kontroli jakości w całości oparty jest na MSKJ 1.

Czy istnieje spójność pomiędzy coroczną ocenę systemu wewnętrznej kontroli jakości, o której mowa w art. 50 ust. 3 ustawy oraz procesem nadzorowania systemu kontroli jakości o których mowa w MSKJ 1 par. 48?

Tak. Zgodnie z ustawą celem corocznej oceny systemu wewnętrznej kontroli jakości jest możliwość przedstawienia propozycji rozwiązań poprawiających adekwatności i skuteczności tego systemu. Zgodnie z MSKJ 1 w ramach systemu wewnętrznej kontroli jakości firma audytorska ustanawia proces nadzorowania niezbędny do oceny czy zasady i procedury ustanowione w ramach systemu kontroli jakości są przydatne, adekwatne, działają skutecznie i są przestrzegane w praktyce. Elementem tego procesu jest również wskazywanie rozwiązań naprawczych, jeśli są konieczne.

Ustawa wprowadza dodatkowy obowiązek przechowywania dokumentacji z corocznej oceny przez co najmniej pięć lat.

Czy art. 64 ustawy, określający wymogi systemu kontroli jakości w firmie audytorskiej, dotyczy wyłącznie badań?

Tak. Art. 64 ustawy wskazuje zakresy polityk i procedur, jakie firma audytorska zobowiązana jest wprowadzić w wewnętrznym systemie kontroli jakości wyłącznie w odniesieniu do badań.

Należy jednak pamiętać, że wymogi te spójne są z MSKJ 1, a przez to w dużej części mogą mieć zastosowanie nie tylko do badania, które jest szczególnego rodzaju usługą atestacyjną, ale również do innych usług atestacyjnych (zastrzeżonych i niezastrzeżonych dla biegłych rewidentów) i usług pokrewnych wykonywanych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu.

Czy art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy, dotyczący organizacji firmy audytorskiej w odniesieniu do badań, jest spójny z wymaganiami MSKJ 1?

Tak. Wymogi art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy spójne są z postanowieniami MSKJ 1. Zarówno przepis ustawy, jak i MSKJ 1 zobowiązują firmę audytorską do ustanowienia takich polityk i procedur, które zapewnią, że:

• niezależność i obiektywizm biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie nie będą zagrożone (patrz MSKJ 1.20-25),
   
• pracownicy i inne osoby, które biorą bezpośredni udział w czynnościach badania posiadają odpowiednią wiedzę i doświadczenie aby wykonywane przez nich zlecenie badania było zgodne z ze standardami badania, wymogami ustawowymi w zakresie niezależności, rotacji i kluczowego biegłego rewidenta (patrz MSKJ 1.29-31) oraz
   
• zlecanie niektórych czynności badania w ramach umowy, o której mowa w art. 48 ust. 2 ustawy nie wpływało negatywnie na jakość wewnętrznego systemu kontroli jakości (patrz MSKJ 1.32) oraz nie ograniczało możliwości sprawowania wykonywania uprawnień nadzorczych przez KNA oraz organy PIBR.

Czy art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczący organizacji firmy audytorskiej w zakresie badania, jest spójny z wymaganiami MSKJ 1 w odniesieniu do zleceń badań?

Tak. Wymogi art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy są spójne z postanowieniami MSKJ 1. Zarówno przepis ustawy, jak i MSKJ 1 zobowiązują firmę audytorską do ustanowienia polityk i procedur przeprowadzania:

• badań (MSKJ 1.32 lit. a)
   
• szkoleń pracowników (MSKJ 1.29)
   
• nadzorowania i oceniania działań pracowników MSKJ 1.32 lit. b-c) oraz tworzenia akt badań (MSKJ 1.45).

Czy art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy, dotyczący organizacji firmy audytorskiej w zakresie badania, jest spójny z wymaganiami MSKJ 1 w odniesieniu do zleceń badań?

Tak. Wymogi art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy są spójne z postanowieniami MSKJ 1. Zarówno przepis ustawy, jak i MSKJ 1 zobowiązują firmę audytorską do ustanowienia rozwiązań (polityki i procedury):

• zapobiegających, wykrywających, eliminujących, zarządzających zagrożeniami dla niezależności firmy audytorskiej i biegłych rewidentów działających w ich imieniu przed przyjęciem nowego lub kontynuowaniem dotychczasowego zlecenia badania (MSKJ 1.21-25) oraz
   
• dotyczące dokumentowania i postępowania w przypadku pojawienia się takich incydentów, które mogą mieć poważne skutki dla rzetelności czynności podejmowanych przez firmę audytorską w zakresie badania (MSKJ 1.23,28,43-44,55-56).

Czy art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy, dotyczący organizacji firmy audytorskiej w zakresie badania, jest spójny z wymaganiami MSKJ 1 w odniesieniu do zleceń badań?

Tak. Wymogi art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy są spójne z postanowieniami MSKJ 1. Zarówno przepis ustawy, jak i MSKJ 1 zobowiązują firmę audytorską do ustanowienia polityk, procedur:

• w zakresie kontroli i zabezpieczeń systemów przetwarzania danych (MSKJ 1.46),
   
• zapewniających przestrzeganie decyzji i procedur na wszystkich poziomach organizacyjnych firmy audytorskiej.

Czy art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy, dotyczący organizacji firmy audytorskiej w zakresie badania, jest spójny z wymaganiami MSKJ 1 w odniesieniu do zleceń badań?

Tak. Wymogi art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy mieszczą się w postanowieniach MSKJ 1. Zarówno przepis ustawy, jak i MSKJ 1 zobowiązują firmę audytorską do ustanowienia polityk procedur:

• zapewniających przestrzeganie obowiązujących zasad dotyczących rotacji kluczowego biegłego rewidenta oraz najwyższego rangą personelu (MSKJ 1.25, zasady rotacji określone w kodeksie etyki IFAC/IESBA),
   
• określających tryb rozwiązywania sporów między kluczowym biegłym rewidentem oraz kontrolerem jakości wykonania badania (MSKJ 1.43)".

"Co to jest pierwsza umowa o badanie, o której mowa w art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości i na jaki minimalny okres powinna zostać zawarta?

Pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jest umową, którą poprzedza brak współpracy firmy audytorskiej z klientem w zakresie badania sprawozdania finansowego za rok poprzedni. Zgodnie z art. 284 ust. 1 ustawy, przepisy określające minimalny dwuletni okres dla pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego dotyczą badania sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się po 16.06.2016 roku.

Przykładowo, jeżeli firma audytorska jest nowym audytorem spółki przy badaniu sprawozdania finansowego za 2017 rok, to umowa o badanie powinna obejmować badania sprawozdania finansowego co najmniej za 2017 rok oraz 2018 rok.

Na jaki minimalny okres powinna zostać podpisana umowa o kolejne badanie?

Jeżeli pierwsza umowa o badanie jest umową dotyczącą sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się po 16.06.2016 roku, to każde przedłużenie takiej umowy powinno być co najmniej dwuletnie. Przykład: pierwsza umowa obejmowała badanie sprawozdań finansowych za lata 2017-2018. Przedłużenie pierwszej umowy powinno obejmować okres co najmniej 2019-2020.

Jeżeli pierwsza umowa o badanie dotyczyła sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się przed 16.06.2016 roku, to każde przedłużenie takiej umowy może obejmować jeden rok lub więcej lat. Przykład: pierwsza umowa obejmowała badanie sprawozdania finansowego za rok 2013. Jednostka badana kontynuowała współpracę z firmą audytorską w latach 2014-2016. Jeżeli jednostka zamierza dalej kontynuować tę współpracę, to może przedłużyć pierwszą umowę na okres 2017 roku lub więcej lat.

Spółka zawarła z firmą audytorską umowę na badanie sprawozdania finansowego za rok 2017 w miesiącu maju 2017 r. Zrobiła to w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia wspólników z maja 2017 r. Jest to druga umowa o badanie, ponieważ ta sama firma audytorska badała spółkę za 2016 rok.

Nie ma potrzeby ponownego zwoływania zgromadzenia wspólników oraz dokonywania zmian w umowie o badanie. Umowa o badanie za 2017 rok jest kolejną (drugą) umową, która przedłuża okres współpracy w zakresie badania nawiązany pierwszą umową o badanie, zawartą w czasie obowiązywania ustawy uchylonej. W związku z tym nie mają zastosowania przepisy nowej ustawy, dotyczące minimalnego dwuletniego okresu dla umowy kolejnej (drugiej).

W lipcu 2017 r. spółka zawarła z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia wspólników z maja 2017 r. Jest to druga umowa o badanie, ponieważ firma audytorska badała spółkę za poprzedni rok obrotowy.

Nie ma potrzeby dokonywania zmian w umowie o badanie. Nie ma również konieczności ponownego zwoływania walnego zgromadzenia wspólników. Umowa o badanie za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. jest kolejną (drugą) umową, która przedłuża okres współpracy w zakresie badania nawiązany pierwszą umową o badanie, zawartą w czasie obowiązywania ustawy uchylonej. W związku z tym nie mają zastosowania przepisy nowej ustawy, dotyczące minimalnego dwuletniego okresu dla umowy kolejnej (drugiej).

Czy zgodnie z art. 48 ustawy firma audytorska wybrana do przeprowadzenia badania może zlecić innej firmie audytorskiej prowadzonej w formie działalności gospodarczej przez biegłego rewidenta wykonanie czynności kluczowego biegłego rewidenta?

Tak. Firma audytorska może przyjąć zlecenie wykonania «niektórych czynności badania» od innej firmy audytorskiej, pod warunkiem przestrzegania przepisów, o których mowa w art. 48 i art. 49 ustawy, dotyczących podwykonawców. W takim przypadku bowiem firma audytorska przyjmująca zlecenie wykonania «niektórych czynności badania» staje się «podwykonawcą». W przypadku czynności kluczowego biegłego rewidenta «niektóre czynności badania» mogą obejmować odpowiedzialność za opracowanie i zatwierdzenie strategii oraz planu badania, sprawowanie nadzoru nad przebiegiem badania i czynnościami wykonywanymi przez członków zespołu audytorskiego, sformułowanie końcowych wniosków z badania, podpisanie sprawozdania z badania etc.

Jaki zakres prac określonych jako «niektóre czynności badania» może być zlecany podwykonawcy?

Ustawa nie podaje definicji zakresu «niektórych czynności badania». Dopóki zatem firma audytorska będąca podwykonawcą w rozumieniu art. 48 ust. 2 ustawy nie wykonuje «wszystkich czynności badania» w ramach zlecenia badania, to wykonuje «niektóre czynności badania». Poniżej podano dwa z wielu możliwych przykładów zakresu «niektórych czynności badania».

«Podwykonawca» realizuje plan badania ustalony przez kluczowego biegłego rewidenta pochodzącego z firmy audytorskiej, która została wybrana do badania. «Podwykonawca» wykonuje czynności właściwe dla kluczowego biegłego rewidenta i kieruje zespołem wykonującym badanie, w skład którego wchodzą osoby zatrudnione przez firmą audytorską, która została wybrana do badania.

Czy przepis art. 48 ust. 2 ustawy dotyczy sytuacji, kiedy firma audytorska korzysta z usług centrum usług wspólnych lub firmy audytorskiej z kraju trzeciego do wykonania niektórych czynności badania jednostkowego lub skonsolidowanego sprawozdania finansowego?

Przepis art. 48 ust. 2 ustawy nie dotyczy wymienionych sytuacji. Celem zapisów ust. 2 jest uniemożliwienie firmom audytorskim zlecania innym firmom audytorskim wykonania «wszystkich czynności badania».

Ważne jest również podkreślenie, iż centrum usług wspólnych jest jednostką gospodarczą niebędącą firmą audytorską".

"Czy spółka, która w lipcu 2017 roku podpisała pierwszą umowę o badanie JZP na okres 2 lat i przedłużyła ją następnie na kolejny okres 2 lat będzie mogła przedłużyć ją o kolejny 1 rok, tak aby maksymalny okres współpracy z firmą audytorską w zakresie badania nie przekroczył 5 lat?

Nie. Minimalny okres trwania umowy o badanie nie może być krótszy niż 2 lata. Jeżeli spółka będąca JZP rozważa współpracę z firmą audytorską w okresie 5 lat to powinna zawierać umowy o badanie według następujących możliwych schematów:

• umowa na okres 5 lat,
   
  
• umowa na 2 lata i przedłużenie na 3 lata lub
   
  
• umowa na 3 lata i przedłużenie na 2 lata.

Czy maksymalny 4-letni okres przerwy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których firma audytorska realizowała nieprzerwanie zlecenia badania JZP przez okres 5 lat?

Tak. Minimalny okres przerwy określa art. 17 rozporządzenia 537/2014. Czteroletni okres przerwy ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do maksymalnego okresu nieprzerwanej współpracy z firmą audytorską. W przypadku Polski okres ten wynosi 5 lat. Jeśli zatem nieprzerwane zlecenie badania trwać będzie np. 3 lata, to przerwa 4 lat nie ma zastosowania".

"Jestem biegłym rewidentem wpisanym do rejestru biegłych rewidentów i prowadzę działalność gospodarczą pod nazwą «Biuro księgowo-podatkowe biegłego rewidenta», która nie jest firmą audytorską. Zamierzam nabyć uprawnienia «biegłego rewidenta seniora» na mocy art. 19 ustawy. Czy będę mogła kontynuować dotychczasową działalność pod nazwą «Biuro księgowo-podatkowe biegłego rewidenta seniora»?

Tak. Prawo posługiwania się tytułem biegłego rewidenta seniora jest dożywotnim prawem przypisanym osobie, która spełnia warunek określony w art. 19 ustawy. Ustawa nie ogranicza prawa korzystania tego tytułu w zależności od sposobu jego wykorzystywania. Nabycie uprawnień do tytułu biegłego rewidenta seniora wiąże się z bezpowrotną utratą prawa do wykonywania czynności rewizji finansowych (usługi atestacyjne zastrzeżone dla biegłego rewidenta)".

Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl w zakładce Działalność/Rewizja finansowa/Najczęściej zadawane pytania Departament Rachunkowości MF przedstawił odpowiedź na pytanie dotyczące okresu, na jaki należy zawierać umowy o badanie sprawozdań finansowych, której treść prezentujemy poniżej.

"Na jaki okres należy zawierać umowy o badanie ustawowe sprawozdań finansowych po wejściu w życie przepisów ustawy o biegłych rewidentach wprowadzającej zmiany w przepisach art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości?

Wymóg określony w art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości - by umowa o badanie ustawowe sprawozdań finansowych zawierana była na co najmniej dwuletni okres - będzie miał zastosowanie po raz pierwszy w przypadku zawierania umowy z nową firmą audytorską, a także do przedłużenia umowy zawartej z nową firmą audytorską. Zawarcie kolejnej umowy o badanie z dotychczasową firmą audytorską, z którą zawarta została umowa na mocy przepisów starej ustawy o biegłych rewidentach, może być dokonane na okres jednego roku.

W myśl art. 17 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia UE nr 537/2014, jednostka zainteresowania publicznego powołuje firmę audytorską do wykonania pierwszego zlecenia, które trwa co najmniej rok. Zlecenie może zostać odnowione. W/w rozporządzenie przewiduje, że państwa członkowskie mogą wymagać, by pierwsze zlecenie, trwało dłużej niż rok (art. 17 ust. 2 lit a). Z możliwości tej skorzystał polski ustawodawca przyjmując nowe brzmienie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.) - dalej ustawa o rachunkowości.

Zgodnie z art. 66 ust. 5 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, w przypadku badania ustawowego, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. Przepis ten został wprowadzony przez ustawę o biegłych rewidentach, i wszedł w życie w dniu 21 czerwca 2017 r. W myśl art. 284 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, przepisy ustawy o biegłych rewidentach oraz ustawy o rachunkowości w brzmieniu nadanym ustawą o biegłych rewidentach, stosuje się do badań sprawozdań finansowych sporządzonych za lata obrotowe rozpoczynające się po dniu 16 czerwca 2016 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 8 rozporządzenia UE nr 537/2014, czas trwania zlecenia badania liczy się od pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej jednostki interesu publicznego.

Zatem, z łącznej analizy przywołanych przepisów wynika, że art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, znajdzie zastosowanie przy zawieraniu pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego sporządzonego za lata obrotowe rozpoczynające się po dniu 16 czerwca 2016 r. Jeśli zatem jednostka zainteresowania publicznego ma rok obrotowy pokrywający się z kalendarzowym, przepis będzie miał zastosowanie przy zawieraniu pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego sporządzonego za 2017 rok. Przy czym pierwszą umową będzie umowa dotycząca pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej jednostki zainteresowania publicznego.

W konsekwencji, jeśli z dotychczasową firmą audytorską odnowiono umowę o badanie sprawozdania finansowego, stosownie do art. 17 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia UE nr 537/2014, umowa ta nie będzie pierwszą umową o badanie sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, w związku z art. 17 ust. 8 przywołanego rozporządzenia. Zatem do czasu upływu maksymalnego okresu nieprzerwanego trwania zleceń badań ustawowych, określonego w art. 134 ust. 1 z uwzględnieniem art. 284 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, umowy o badanie sprawozdania finansowego - stosownie do art. 17 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia UE nr 537/2014 - mogą być zawierane na okres jednego roku.

A zatem dopiero zmiana dotychczasowej firmy audytorskiej, czyli podpisanie pierwszej umowy o badanie z nową firmą audytorską, powodować będzie konieczność zawierania po raz pierwszy umowy o badanie na co najmniej dwuletni okres z możliwością jej przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy.

Przepisy ww. rozporządzenia nie mają zastosowania do jednostek niebędących jednostkami zainteresowania publicznego. Jednakże mając na uwadze, że zarówno w odniesieniu do jednostek zainteresowania publicznego, jak i do pozostałych podmiotów ustawodawca krajowy w art. 66 ust. 5 zdanie drugie ustawy o rachunkowości posłużył się tym samym określeniem (pierwsza umowa o badanie), powinno ono być jednakowo interpretowane. Zatem powyższe rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do jednostek niebędących jednostkami zainteresowania publicznego".