Główny księgowy i jego obowiązki

Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem głównego księgowego. Pojawiają się w niej jednak wzmianki o osobach, którym powierzono określone obowiązki w zakresie rachunkowości. Kwestia ustalenia kryteriów zatrudnienia takiej osoby w firmie, jak i rodzajów zadań, które będzie wykonywać, a także odpowiedzialności, leży więc w gestii kierownika jednostki. Inaczej jest w ustawie o finansach publicznych - definiuje ona konkretnie, kto może zostać głównym księgowym jednostki sektora finansów publicznych oraz jakie są jego obowiązki.

W jednostce prowadzącej działalność gospodarczą

Z ustawy o rachunkowości nie wynika obowiązek wyodrębnienia stanowiska głównego księgowego w firmie prowadzącej księgi rachunkowe. Ponadto w ustawie nie ma określonych żadnych warunków kwalifikacyjnych dla głównego księgowego, księgowego czy osób zajmujących się obowiązkami w zakresie rachunkowości. Zadaniem kierownika jednostki jest ustalenie stanowisk zajmowanych w dziale księgowości, wymogów kwalifikacyjnych dla osób piastujących te stanowiska oraz formy ich zatrudnienia (księgi rachunkowe jednostki może prowadzić zarówno osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, jak też np. umowy cywilnoprawnej, choć głównymi księgowymi są z reguły pracownicy firmy).

Ustawa o rachunkowości nie zawiera wymogów w zakresie wykształcenia czy doświadczenia głównych księgowych firmy - ich określenie należy do kierownika jednostki.

W myśl art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki może powierzyć odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o rachunkowości (tu m.in. przedsiębiorcy usługowo prowadzącemu księgi rachunkowe - biuru rachunkowemu), za ich zgodą. Należy podkreślić, że nie zwalnia to kierownika jednostki z odpowiedzialności za rachunkowość, w tym z tytułu nadzoru. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej (w piśmie należy wskazać konkretne obowiązki powierzone w zakresie rachunkowości).

Przyjęcie przez głównego księgowego określonych obowiązków w trybie art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości skutkuje odpowiedzialnością wynikającą z art. 77 i 79 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a także m.in. art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.). Sankcje wynikające z ustawy o rachunkowości to kara grzywny lub pozbawienia wolności za:

nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ich wbrew przepisom ustawy lub podawanie w tych księgach nierzetelnych danych,
niesporządzenie sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sporządzenie ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcie w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych,
nieudzielanie lub udzielanie niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo niedopuszczanie go do pełnienia obowiązków.

Z kolei z Kodeksu karnego skarbowego wynika, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jeśli zaś główny księgowy nie przyjął odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg rachunkowych w trybie wskazanym w art. 4 ust. 5 ustawy, odpowiedzialny za rachunkowość w jednostce jest wyłącznie kierownik jednostki. W takim przypadku odpowiedzialność pracownika księgowości, w tym głównego księgowego, nie może zostać rozszerzona poza przepisy prawa pracy (odpowiada za należyte wykonywanie swoich obowiązków oraz za powierzone sobie mienie jako pracownik, na zasadach ogólnych określonych w dziale piątym Kodeksu pracy - Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.).

Obowiązki głównego księgowego określa kierownik jednostki (zarówno gdy przejmuje on odpowiedzialność na piśmie za te obowiązki, jak i gdy ponosi "zwykłą" odpowiedzialność pracowniczą). Należy do nich najczęściej m.in.:

prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych (w tym sprawdzanie i kwalifikowanie dowodów do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca i sposobu zaksięgowania - dekretowanie),
okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,
wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,
sporządzanie sprawozdań finansowych (w tym ich podpisanie - por. art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości),
gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.

Często obowiązki głównego księgowego obejmują też poza czynnościami związanymi stricte z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, także rozliczenia z tytułu podatków i ZUS oraz sprawy kadrowe (szczególnie w małych jednostkach). Może on też być zobowiązany do dokonywania przelewów firmowych, akceptowania kwot do wypłaty oraz do wykonywania czynności wspomagających zarządzanie (w tym dostarczania danych dla tworzenia strategii jednostki, sporządzania jej planów operacyjnych i doradztwa w zakresie ich realizacji, controllingu prowadzonych operacji gospodarczych i związanych z nimi kosztów, wieloaspektowej oceny dokonań jednostki, prac związanych z wewnętrznym systemem raportowania i innymi działaniami z zakresu rachunkowości zarządczej).

W jednostce sektora finansów publicznych

Kwestie dotyczące głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych uregulowane są w art. 54 ustawy o finansach publicznych. Głównym księgowym takiej jednostki może być osoba, która:

1) ma obywatelstwo państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, chyba że odrębne ustawy uzależniają zatrudnienie w jednostce sektora finansów publicznych od posiadania obywatelstwa polskiego,

2) ma pełną zdolność do czynności prawnych oraz korzysta z pełni praw publicznych,

3) nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, przeciwko wiarygodności dokumentów lub za przestępstwo skarbowe,

4) posiada znajomość języka polskiego w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania obowiązków głównego księgowego,

5) spełnia jeden z poniższych warunków:

a) ukończyła ekonomiczne jednolite studia magisterskie, ekonomiczne wyższe studia zawodowe, uzupełniające ekonomiczne studia magisterskie lub ekonomiczne studia podyplomowe i posiada co najmniej 3-letnią praktykę w księgowości,

b) ukończyła średnią, policealną lub pomaturalną szkołę ekonomiczną i posiada co najmniej 6-letnią praktykę w księgowości,

c) jest wpisana do rejestru biegłych rewidentów na podstawie odrębnych przepisów,

d) posiada certyfikat księgowy uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych albo świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wydane na podstawie odrębnych przepisów (uwaga: obecnie certyfikaty te i świadectwa te nie są już wydawane, ale osoby, które otrzymały je wcześniej, mogą się nimi posługiwać w celu poświadczenia kwalifikacji zawodowych).

Przy czym głównym księgowym placówki zagranicznej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych może być osoba, która spełnia wymagania określone w pkt 1-4, posiada wykształcenie średnie oraz ukończyła z wynikiem pozytywnym kurs administracyjno-finansowy organizowany przez urząd obsługujący ministra właściwego do spraw zagranicznych.

W myśl ustawy o finansach publicznych głównym księgowym jednostki sektora finansów publicznych jest pracownik (a więc - jak wynika z art. 2 Kodeksu pracy - osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę; nie może to być osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej), któremu kierownik jednostki powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie:

prowadzenia rachunkowości jednostki,
wykonywania dyspozycji środkami pieniężnymi,
dokonywania wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym oraz kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych (patrz ramka).

Jeżeli w ramach wspólnej obsługi, o której mowa w art. 10a ustawy o samorządzie gminnym, art. 6a ustawy o samorządzie powiatowym i art. 8c ustawy o samorządzie województwa, jednostka obsługująca zaliczana do sektora finansów publicznych zapewnia realizację zadań głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych przez osobę spełniającą wymogi, jakie stawia ustawa o finansach publicznych dla głównego księgowego, w jednostce obsługiwanej nie zatrudnia się głównego księgowego.

W celu realizacji swoich zadań główny księgowy ma prawo żądać od kierowników innych komórek organizacyjnych jednostki udzielania w formie ustnej lub pisemnej niezbędnych informacji i wyjaśnień, jak również udostępnienia do wglądu dokumentów i wyliczeń będących źródłem tych informacji i wyjaśnień. Ma też prawo wnioskować do kierownika jednostki o określenie trybu, zgodnie z którym mają być wykonywane przez inne komórki organizacyjne jednostki prace niezbędne do zapewnienia prawidłowości gospodarki finansowej oraz ewidencji księgowej, kalkulacji kosztów i sprawozdawczości finansowej.

Przywołane przepisy dotyczące głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych stosuje się odpowiednio do głównego księgowego budżetu państwa, głównego księgowego części budżetowej oraz skarbnika (głównego księgowego budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Wstępna kontrola operacji gospodarczych i dowodów dokonywana przez głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych

Jednym z obowiązków głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych jest dokonywanie wstępnej kontroli operacji gospodarczych i dowodów. Szczegóły jej wykonywania określono w art. 54 ust. 3-6 ustawy o finansach publicznych. Jak wynika z tych przepisów, dowodem dokonania przez głównego księgowego tej kontroli jest jego podpis złożony na dokumentach dotyczących danej operacji. Złożenie tego podpisu, obok podpisu pracownika właściwego rzeczowo, oznacza, że główny księgowy jednostki sektora finansów publicznych nie zgłasza zastrzeżeń do przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tej operacji i jej zgodności z prawem, nie zgłasza zastrzeżeń do kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tej operacji, a także że zobowiązania wynikające z operacji mieszczą się w planie finansowym jednostki.

W razie ujawnienia nieprawidłowości główny księgowy powinien zwrócić dokument właściwemu rzeczowo pracownikowi, a w razie nieusunięcia nieprawidłowości może odmówić jego podpisania. O odmowie podpisania dokumentu i jej przyczynach główny księgowy musi zawiadomić pisemnie kierownika jednostki. Kierownik jednostki może wstrzymać realizację zakwestionowanej operacji albo wydać w formie pisemnej polecenie jej realizacji. Jeżeli kierownik jednostki wyda polecenie realizacji zakwestionowanej operacji, niezwłocznie zawiadamia o tym w formie pisemnej dysponenta części budżetowej, a w przypadku jednostki samorządu terytorialnego i jednostek wymienionych w art. 9 pkt 3, 4, 10, 13 i 14 ustawy o finansach publicznych, dla których organem założycielskim jest jednostka samorządu terytorialnego - zarząd jednostki samorządu terytorialnego, uzasadniając realizację zakwestionowanej operacji. W przypadku gdy polecenie wyda wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta lub marszałek województwa, zawiadamia on organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego oraz właściwą regionalną izbę obrachunkową.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.)

Ustawa z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.)