Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 14 (985) z dnia 10.05.2018

Odroczony podatek dochodowy w kolejnym roku obrotowym

Jesteśmy spółką z o.o., która od zeszłego roku ustala aktywa oraz tworzy rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Jak należy postąpić z zeszłorocznymi (z 2016 r.) wartościami takich aktywów i rezerw przy ich aktualizacji na koniec roku 2017 r.? Czy prawidłowym jest, że ich stan wynikający z bilansu nie będzie odpowiadał kwotom wykazanym w rachunku zysków i strat?

Kto musi ustalać podatek odroczony?

Obowiązek ustalania odroczonego podatku dochodowego dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Co jednak istotne, nie wszystkie podmioty będące podatnikami CIT zobowiązane są do ustalania i prezentacji odroczonego podatku dochodowego. Przepisy art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości stanowią bowiem, że jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Z uproszczenia tego nie mogą jednak skorzystać jednostki zainteresowania publicznego wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Jednostki te są bezwzględnie zobligowane do ustalania odroczonego podatku dochodowego.

W jakich sytuacjach należy ustalać aktywa i tworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wskazuje art. 37 ustawy o rachunkowości. Więcej szczegółów w tym zakresie zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy".

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 2, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl  w dziale Rachunkowość

Aktywa i rezerwy w kolejnym roku obrotowym

W myśl art. 37 ust. 4 ww. ustawy, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

W księgach rachunkowych aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego - ujmuje się zapisem:

Natomiast rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się (zgodnie z art. 37 ust. 5 ww. ustawy) w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Do ksiąg rachunkowych rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego - w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty - wprowadza się zapisem:

Jeżeli aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzone są przez jednostkę po raz kolejny (w kolejnych latach obrotowych), można ująć je w księgach rachunkowych, jako:

• dodatkowe księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2017 r.) - tylko zmiany pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego,
   
• wyksięgowanie (na początek lub koniec okresu sprawozdawczego) dotychczasowych i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego (por. art. 37 ust. 6 ustawy o rachunkowości oraz pkt 11.1 KSR nr 2).

Jak wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy od osób prawnych wynosi 19% lub 15% podstawy opodatkowania. Podatek w wysokości 15% dotyczy małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli oni działalność.

Wpływający na wynik finansowy i wykazywany w rachunku zysków i strat podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy zawiera część bieżącą i odroczoną. Część bieżąca obejmuje kwotę podatku dochodowego od osób prawnych, należnego za rok podatkowy zgodnie z zeznaniem rocznym (CIT-8). Natomiast część odroczona stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego, z wyłączeniem rezerw i aktywów dotyczących operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, które odnosi się na kapitał (fundusz) własny. W wyniku uwzględnienia części odroczonej może nastąpić zwiększenie bądź zmniejszenie wyniku finansowego.

Należy wskazać, że na kolejny dzień bilansowy różnica sald końcowych aktywów i rezerw nie będzie odpowiadała kwocie wykazanej w rachunku zysków i strat (o czym mowa w pytaniu). Powodem takiej rozbieżności jest fakt, że część wartości tych aktywów i pasywów została już uwzględniona w wyniku lat ubiegłych, jako wpływająca na wynik finansowy część odroczona.

Dekretacja:

Księgowania:

Podatek odroczony prezentowany w rachunku zysków i strat:

• Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
  S.k. - S.p. (konto 65-0) = 11.000 zł - 10.000 zł = 1.000 zł (wzrost - zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego).
   
• Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
  S.k. - S.p. (konto 83-0) = 17.000 zł - 14.000 zł = 3.000 zł (wzrost - zwiększenie obciążenia wyniku finansowego).
   
• Kwota podatku odroczonego wynosi:
  3.000 zł - 1.000 zł = 2.000 zł (wpływa na zwiększenie podatku dochodowego wykazanego w RZiS, a tym samym na zmniejszenie wyniku finansowego).