Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 15 (351) z dnia 1.08.2013

Przychody i koszty działalności handlowej

1. Wycena i ewidencja towarów na dzień ich nabycia

Jesteśmy firmą produkcyjno-handlową. Głównym celem naszej działalności jest produkcja i sprzedaż miodu oraz kupno i sprzedaż alkoholi. Przy zakupie towarów (alkoholi) ponosimy koszty transportu i magazynowania. Dodatkowo ponosimy koszty wynagrodzeń pracowników działu handlowego, energii, wody oraz akcyzy. Na jakim koncie księgować te koszty? Czy ostatecznie, przy rozliczaniu kosztów za dany miesiąc, obciążają one konto "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)"?

Zasady wyceny towarów na dzień ich nabycia zawiera art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jego treścią, składniki rzeczowych aktywów obrotowych na dzień ich nabycia ujmuje się w księgach rachunkowych - według cen nabycia. Cena nabycia towarów obejmuje (por. art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości):

1) cenę zakupu, tj. kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz

2) koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

W ramach pewnych uproszczeń, jeśli nie zniekształci to stanu aktywów i wyniku finansowego jednostki, towary mogą być wyceniane w cenach zakupu (por. art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Towary można również ujmować na dzień ich nabycia w cenach ewidencyjnych. Wówczas należy uwzględnić i ująć w księgach różnicę pomiędzy tymi cenami a rzeczywistymi cenami nabycia albo zakupu towarów (zob. art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Wycena towarów w cenach nabycia oznacza, że koszty zakupu (np. transportu, ubezpieczenia w czasie transportu) zwiększają wartość towarów wykazywaną w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym. Ewidencja taka jest prowadzona, gdy wysokość tych kosztów stanowi znaczną wartość i ze względu na istotny wpływ tych kosztów na wyniki uzyskiwane ze sprzedaży nie powinny być odpisywane w koszty z chwilą ich poniesienia.

Ewidencja kosztów zakupu w przypadku wyceny towarów w cenie nabycia może być prowadzona na dwa sposoby:

1) koszty te mogą być rozliczane za pośrednictwem konta 64,

2) koszty te mogą zostać wliczone bezpośrednio w cenę nabycia towarów.

Przyjętą zasadę wyceny towarów jednostka powinna opisać w zasadach (polityce) rachunkowości, wymaganych art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

2. Przychody ze sprzedaży towarów oraz koszty sprzedanych towarów

Do ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów przeznaczone jest konto 73-0 "Sprzedaż towarów". Na koncie tym ujmuje się przychody ze sprzedaży towarów w wartości netto, tj. pomniejszone o VAT należny i udzielone w momencie sprzedaży rabaty, opusty lub bonifikaty. Przychody ze sprzedaży towarów na podstawie faktur sprzedaży księguje się w następujący sposób:

W jednostkach prowadzących działalność handlową koszty sprzedanych towarów ujmuje się na koncie 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". Po stronie Wn tego konta księguje się przede wszystkim wartość sprzedanych towarów w cenach przyjętych do ewidencji, tzn. w cenach zakupu, nabycia lub stałych cenach ewidencyjnych. Po stronie Ma księguje się m.in. wszelkie zmniejszenia wartości sprzedanych towarów wynikające np. z uznanych reklamacji. Jeżeli zapasy towarów są ewidencjonowane w cenach różniących się od cen zakupu (nabycia), to wartość rozchodowanych na skutek sprzedaży towarów doprowadza się do wartości w cenach zakupu (nabycia), korygując zaksięgowaną wcześniej na koncie 73-1 wartość towarów w cenach ewidencyjnych o kwotę odchyleń od cen ewidencyjnych towarów, przypadającą na towary sprzedane.

Ewidencja kosztu sprzedanych towarów może przebiegać następująco:

Uwaga: W sytuacji gdy ewidencja zapasów towarów prowadzona jest w cenach ewidencyjnych różniących się od cen zakupu (nabycia), równolegle do księgowania zwrotu towarów koryguje się odchylenia od cen ewidencyjnych kredytowe (zapisem: Wn konto 73-1, Ma konto 34 i debetowe (zapisem odwrotnym: Wn konto 34-2, Ma konto 73-1).

3. Bieżące koszty działalności handlowej

Wybór sposobu ewidencji i rozliczania kosztów

Ustawa o rachunkowości daje możliwość wyboru sposobu ewidencji i rozliczania kosztów, spośród trzech możliwych:

1) tylko według rodzajów - na kontach zespołu 4,

2) tylko według funkcji - na kontach zespołu 5 lub

3) równocześnie według rodzajów i według funkcji - na kontach zespołu 4 i 5.

W przypadku gdy firma prowadzi dwie odmiany działalności, tj. produkcyjną i handlową, może prowadzić ewidencję kosztów działalności podstawowej według jednego z poniższych rozwiązań:

1) w układzie rodzajowym na kontach zespołu 4 oraz funkcjonalnym na kontach zespołu 5, przy czym wartość sprzedanych towarów ujmuje odrębnie na przeznaczonym do tego celu koncie 73-1, albo

2) tylko w układzie funkcjonalnym - na kontach zespołu 5, przy czym wartość sprzedanych towarów ujmuje odrębnie - na koncie 73-1.

Wyboru odpowiedniego sposobu ewidencji i rozliczania kosztów handlowych dokonuje kierownik jednostki (właściciel firmy), dając temu wyraz w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości.

W ramach kont zespołu 4 jednostka powinna wyodrębnić konto 40 "Koszty według rodzajów" oraz konto 49 "Rozliczenie kosztów". Do ewidencji kosztów według rodzajów można utworzyć następujące konta: 40-0 "Amortyzacja", 40-1 "Zużycie materiałów i energii", 40-2 "Usługi obce", 40-3 "Podatki i opłaty", 40-4 "Wynagrodzenia", 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia", 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe".

Natomiast w ramach kont zespołu 5 jednostka produkcyjno-handlowa powinna wyodrębnić przede wszystkim następujące konta: 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", 51 "Koszty działalności podstawowej - handlowej", 53 "Koszty działalności pomocniczej", 55 "Koszty zarządu", 58 "Rozliczenie kosztów działalności".

W jednostkach zajmujących się obrotem towarowym wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z prowadzeniem działalności handlowej ewidencjonuje się na koncie 51 "Koszty działalności podstawowej - handlowej".

Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym - na kontach zespołu 4 oraz funkcjonalnym - na kontach zespołu 5

Ewidencja i rozliczanie kosztów według rodzajów i równocześnie według funkcji polega na tym, że koszty proste działalności operacyjnej księguje się bieżąco, na podstawie dokumentów źródłowych na odpowiednich kontach zespołu 4 - według rodzajów i równolegle do ewidencji na kontach zespołu 4 grupuje się te koszty według funkcji - na właściwych kontach zespołu 5. Koszty przypadające na miesiąc bieżący wprowadza się na konta zespołu 5 równolegle do zapisów na kontach zespołu 4, za pomocą konta 49. Natomiast koszty zakwalifikowane do rozliczenia w przyszłych okresach księguje się w ciężar konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" - w korespondencji z kontem 49 i dopiero z tego konta przenosi się je - w części przypadającej na bieżący miesiąc - na odpowiednie stanowisko kosztów w zespole 5.

Ewidencja podstawowych operacji na kontach zespołu 4 i 5 w prowadzonej przez jednostkę działalności handlowej może przebiegać w sposób przedstawiony w poniższej tabeli:

Ewidencja kosztów tylko według funkcji - na kontach zespołu 5

Ewidencja kosztów tylko według funkcji - na kontach zespołu 5 polega na tym, że wszystkie poniesione koszty proste i złożone księguje się bieżąco w ciężar przeznaczonego do tego celu konta 51 "Koszty działalności podstawowej - handlowej". W celu zapewnienia danych dla potrzeb analizy do każdego stanowiska kosztów na koncie 51 stosuje się podział kosztów według rodzajów (wymagany do kont 40). W tym przypadku jednostka sporządza wyłącznie rachunek zysków i strat w postaci kalkulacyjnej.

Księgowanie podstawowych operacji na koncie 51 będzie następujące: