Gazeta Podatkowa nr 7 (1048) z dnia 23.01.2014

Wynik zdarzeń nadzwyczajnych w rachunku zysków i strat

Skutki zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązanych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia, zalicza się do zysków i strat nadzwyczajnych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości. Do strat nadzwyczajnych zalicza się w szczególności skutki zdarzeń losowych, restrukturyzacji działalności czy też sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić należy m.in.:

• wyłącznie niewątpliwe zyski nadzwyczajne,
   
• wszystkie poniesione straty nadzwyczajne,
   
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Stanowi o tym zasada ostrożności określona w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zdarzenia te trzeba uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 7 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

W ewidencji księgowej do ujmowania skutków zdarzeń nadzwyczajnych służą konta 77-1 "Straty nadzwyczajne" i 77-0 "Zyski nadzwyczajne". W analityce do tych kont warto wyodrębnić poszczególne rodzaje strat i zysków nadzwyczajnych. Bowiem dane o zyskach i stratach nadzwyczajnych, z podziałem na losowe i pozostałe, należy wykazać w informacji dodatkowej, a konkretnie w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w pkt 2 ppkt 9 - według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Wartość poszczególnych zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można ich kompensować ze sobą (art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Natomiast w rachunku zysków i strat prezentuje się je odrębnie, a także wynik ze zdarzeń nadzwyczajnych.

Zdarzenia losowe

Zdarzenia losowe to przede wszystkim zdarzenia spowodowane czynnikami naturalnymi, na które jednostka nie miała wpływu i których nie mogła przewidzieć. Przykładowo są to powódź, pożar, gradobicie, huragan, uderzenie pioruna, wichura, ulewa, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, a także eksplozje gazu. Straty powstałe w majątku jednostki na skutek zdarzeń losowych, jak również koszty usuwania skutków tych zdarzeń stanowią straty nadzwyczajne, a ewentualne otrzymane odszkodowanie z tego tytułu - zyski nadzwyczajne.

W przypadku strat nadzwyczajnych w rzeczowych aktywach trwałych zarachowuje się:

1) nieumorzoną wartość początkową zniszczonych środków trwałe

- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",

- Ma konto 01 "Środki trwałe",

2) pełną kwotę rzeczywiście poniesionych nakładów na zniszczone środki trwałe w budowie

- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie",

3) wartość zniszczonych zapasów w cenach zakupu (nabycia) lub według kosztu wytworzenia - z uwzględnieniem odchyleń od cen ewidencyjnych

- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",

- Ma konto 31 "Materiały", konto 33 "Towary", konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty"

oraz ewentualnie

- Wn/Ma konto 34-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów", konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów", konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",

- Ma/Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",

4) wartość nominalną utraconych środków pieniężnych

- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",

- Ma konto 10 "Kasa".

Zapisów powyższych należy dokonać w miesiącu (roku) wystąpienia straty. Podstawą ich dokonania są odpowiednie dowody księgowe. Przykładowo w razie powstania strat w środkach trwałych - dowody LT, do których załączyć można protokoły sporządzone przez odpowiednie służby, np. straż pożarną czy firmę ubezpieczeniową.

"Odkupienie" lub "odtworzenie" zniszczonych wskutek zdarzeń losowych składników majątku księguje się już na ogólnych zasadach.

W sytuacji gdy zdarzenie losowe spowoduje uszkodzenie składników majątku powodujące potrzebę ich remontu, koszty remontu wykonywanego przez obce jednostki ujmuje się zapisem:

- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Podstawą zapisu będą w tym przypadku faktury lub rachunki od firm wykonujących remont.

Odszkodowanie otrzymane od zakładów ubezpieczeniowych w związku ze zdarzeniem losowym ujmuje się w zyski nadzwyczajne, zapisem:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto ubezpieczyciela),

- Ma konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne".

Zapisu powyższego dokonać można na podstawie decyzji otrzymanej od ubezpieczyciela.

Do zysków nadzwyczajnych zalicza się także przychody ze sprzedaży uszkodzonych składników majątku (lub ich części), np. złomu. Zapisy z tym związane mogą wyglądać następująco:

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",

- Ma konto 77-1 "Zyski nadzwyczajne".

Na tym koncie ujmuje się też odpady użytkowe przyjęte do magazynu w ramach odzysków ze szkód spowodowanych zdarzeniami nadzwyczajnymi:

- Wn konto 31 "Materiały",

- Ma konto 77-1 "Zyski nadzwyczajne".

Nie można traktować zysków nadzwyczajnych jako operacji zmniejszających poniesione straty. Poszczególne operacje związane z rozliczaniem szkód muszą być ewidencjonowane w księgach rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było wykazanie w rachunku zysków i strat pełnej wysokości poniesionych przez jednostkę w okresie sprawozdawczym strat nadzwyczajnych i otrzymanych zysków nadzwyczajnych.

Mając na uwadze zasadę memoriału, należałoby dążyć do tego, by w wyniku finansowym za dany rok była uwzględniona zarówno strata nadzwyczajna, jak i zysk nadzwyczajny z nią związany.

Czasem księgowi mają problem z rozliczeniem zdarzeń nadzwyczajnych powstałych na przełomie roku - w przypadku gdy straty i odszkodowanie występują w różnych latach. Przykładowo, może się zdarzyć, że odszkodowanie z tytułu strat w składnikach majątkowych poniesionych na skutek zdarzenia losowego zostanie poszkodowanemu wypłacone na podstawie sporządzonego kosztorysu w 2013 r., a koszty likwidacji szkód zostaną poniesione dopiero w roku 2014. W takim przypadku odszkodowanie ujmuje się w księgach 2013 r. w zyskach nadzwyczajnych, a na zobowiązania związane z usuwaniem szkody należy utworzyć rezerwę, zapisem:

- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",

- Ma konto 83 "Rezerwy".

W bilansie wartość utworzonej rezerwy ująć należy po stronie pasywów w pozycji B.I.3 jako pozostałe krótkoterminowe rezerwy na zobowiązania.

W roku następnym, z chwilą likwidacji szkody i powstania z tego tytułu kosztu, dokonuje się rozliczenia utworzonej rezerwy. Poniesione koszty zmniejszają utworzoną rezerwę. Jeśli rezerwa została utworzona w wysokości wyższej niż poniesione koszty, wówczas należy nadwyżkę rozwiązać zapisem:

- Wn konto 83 "Rezerwy",

- Ma konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne".

Może też wystąpić sytuacja, w której strata nadzwyczajna wystąpiła w 2013 r. i została rozliczona w księgach tego roku, jednak decyzja przyznająca odszkodowanie z tytułu tej straty zostanie podjęta w 2014 r. Sposób ujęcia odszkodowania w księgach rachunkowych zależeć wówczas będzie od terminu otrzymania informacji o nim:

1) jeśli decyzję o przyznaniu odszkodowania jednostka uzyska przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok 2013 oraz kwoty roszczeń z tytułu odszkodowania będą akceptowane przez strony i ich uzyskanie nie będzie budzić wątpliwości, odszkodowanie należy wykazać w zyskach nadzwyczajnych 2013 r. zapisem:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto ubezpieczyciela),

- Ma konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne"

(figurujące na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 r. saldo na koncie 24 oznacza należność od zakładu ubezpieczeń i podlega wykazaniu w bilansie po stronie aktywów w pozycji B.II.2 lit. c) jako inne należności krótkoterminowe),

2) w przypadku gdy decyzja o przyznaniu odszkodowania nie wpłynie do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych za rok 2013, przewidywaną wartość odszkodowania ujmuje się w księgach 2013 r. jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, zapisem:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto ubezpieczyciela),

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"

(saldo konta 24 podlegać będzie wtedy wykazaniu w aktywach bilansu za 2013 r. w pozycji B.II.2 lit. c) jako inne należności krótkoterminowe, a saldo konta 84 w pasywach w pozycji B.IV.2 jako inne krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe).

W takim przypadku kwota odszkodowania ujęta na koncie 84 zostanie rozliczona w zyski nadzwyczajne w dacie otrzymania decyzji o odszkodowaniu, zapisem:

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

- Ma konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne".

Pozostałe straty i zyski nadzwyczajne

Obowiązek tworzenia rezerw na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją powstaje, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań (art. 35d ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Jeśli restrukturyzacja przeprowadzana jest na mocy prawa (a nie na mocy umowy), rezerwa utworzona na restrukturyzację zwiększa straty nadzwyczajne. Utworzone rezerwy na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy umowy zwiększają pozostałe koszty operacyjne. Wynika to z pkt 3.13 lit. b) Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2008 r. nr 12, poz. 90).

Ewidencja rezerwy na restrukturyzację utworzonej na podstawie przepisów prawa może przebiegać zapisem:

- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",

- Ma konto 83 "Rezerwy".

Szacując rezerwę na restrukturyzację nie należy uwzględniać kosztów związanych z bieżącą działalnością jednostki.

Wykorzystanie rezerwy księguje się:

- Wn konto 83 "Rezerwy",

- Ma konto np. zespołu 2.

Rozwiązanie części lub całości niewykorzystanej rezerwy wiąże się z następującym zapisem księgowym:

- Wn konto 83 "Rezerwy",

- Ma konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne".

Warto zaznaczyć, że restrukturyzacja nie zawsze oznacza konieczność wypływu w przyszłości środków zawierających korzyści ekonomiczne. Jeżeli plan restrukturyzacji nie przewiduje zdarzeń pociągających za sobą konieczność wypływu środków zawierających korzyści ekonomiczne, nie ma wówczas podstaw do tworzenia rezerwy (pkt 3.13 lit. d) KSR nr 6).

W wyniku zdarzeń nadzwyczajnych uwzględnia się także skutki sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wówczas do strat nadzwyczajnych zalicza się wartość bilansową składników majątku wchodzących w skład sprzedanej zorganizowanej części jednostki, a do zysków nadzwyczajnych - wartość sprzedaży.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)