Gazeta Podatkowa nr 62 (1103) z dnia 4.08.2014

Zasady poprawiania błędnych zapisów

Ustawodawca w ustawie o rachunkowości zobowiązał jednostki do prowadzenia ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi te uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, a także gdy zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych. Jeśli w dokonanych zapisach księgowych zostanie wykryty błąd, należy go prawidłowo skorygować.

W księgach rachunkowych zapisy dokonywane są w oparciu o dowody księgowe. Minimalne wymogi, jakie muszą spełniać te dowody, zostały określone w art. 22 ustawy o rachunkowości. Z tego przepisu wynika, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek.

Zapisy księgowe muszą być dokonane w sposób trwały. Nie wolno pozostawiać wolnych miejsc na późniejsze dopiski lub zmiany. Jeśli księgi rachunkowe prowadzone są przy użyciu komputera, niezbędne jest stosowanie właściwych procedur i środków chroniących przed zniszczeniem danych i ich modyfikacją.

Najczęściej popełniane błędy

Każdy dowód księgowy po zakwalifikowaniu go do ujęcia w księgach rachunkowych podlega dekretacji. Polega ona na wskazaniu miejsca ujęcia go w ewidencji księgowej. Na dowodzie umieszcza się tzw. dekret z następującymi informacjami:

• datą przeprowadzenia dekretacji,
   
• wskazaniem numerów kont i stron tych kont (Wn lub Ma), na których należy księgować odpowiednie kwoty,
   
• podpisem osoby upoważnionej do dekretacji dokumentu.

Kolejnym krokiem jest wprowadzenie dowodu księgowego do ksiąg rachunkowych zgodnie z utworzonym dekretem. Właśnie podczas dokonywania tych zapisów mogą zostać popełnione pomyłki. Mogą one wynikać zarówno z błędnego odczytania dekretu lub kwoty operacji gospodarczej, jak i z nieprawidłowo dokonanego dekretu. W szczególności zdarzają się błędy polegające na:

• zaksięgowaniu prawidłowej kwoty na niewłaściwych kontach (lub koncie),
   
• zaksięgowaniu nieprawidłowej kwoty na właściwych kontach,
   
• zaksięgowaniu nieprawidłowej kwoty na niewłaściwych kontach (lub koncie),
   
• zaksięgowaniu operacji na właściwych kontach, lecz po niewłaściwej stronie kont,
   
• dwukrotnym ujęciu tej samej operacji gospodarczej,
   
• pominięciu danej operacji w trakcie księgowania.

Korekta błędnych zapisów

Stwierdzone w zapisach księgowych błędy księgowe koryguje się zgodnie z zasadami określonymi w art. 25 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu błędy w zapisach poprawia się:

1) przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty; poprawki takie muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca, lub

2) przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi.

Trzeba podkreślić, że pierwszy sposób dokonywania poprawek w zapisach księgowych możliwy jest wyłącznie przy ręcznym prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Z kolei gdy księgi rachunkowe prowadzone są przy użyciu komputera, a także w razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca, dozwolone są tylko korekty polegające na wprowadzeniu do ksiąg dowodu korygującego błędne zapisy. W tym przypadku korekta dokonywana jest na podstawie dowodu PK - Polecenie księgowania, który powinien spełniać warunki określone dla dowodów księgowych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W dowodzie tym dodatkowo wyszczególnia się dane księgowe zapisane błędnie oraz dane poprawne.

Storno czerwone lub czarne

Zapisy korygujące popełnione błędy w księgach rachunkowych prowadzonych komputerowo oraz po zamknięciu miesiąca dokonywane są za pomocą księgowania zwanego stornem. Wyróżnia się dwa rodzaje storna:

• storno czerwone, gdzie korekta przeprowadzana jest tylko zapisami ujemnymi,
   
• storno czarne, w którym korekty dokonuje się tylko zapisami dodatnimi.

Storno czerwone polega na dokonaniu zapisu korygującego za pomocą liczb ujemnych na tych samych kontach i po tych samych stronach, na których nastąpiło błędne księgowanie. Dzięki temu rodzajowi korekty zarówno salda, jak i obroty na kontach, na których wcześniej dokonano zapisu błędnego, są prawidłowe (przykład 1). Storno to eliminuje bowiem z obrotów konta (kont) kwoty błędnie zaksięgowane, co skutkuje zachowaniem czystości obrotów. Warto je stosować w szczególności do korekty błędnych zapisów na kontach wynikowych.

Przy stornie czarnym korekta polega na dokonaniu zapisu korygującego na tych samych kontach, na których nastąpiło błędne księgowanie, lecz po przeciwnych stronach tych kont. Przy tej technice korekty saldo na koncie będzie prawidłowe, lecz - co jest wadą storna czarnego - obroty na kontach będą zawyżone (zniekształcone). Nie powinno się więc tego rodzaju storna stosować dla kont, których obroty są brane pod uwagę przy obliczaniu wskaźników lub są wykazywane w sprawozdaniach czy deklaracjach sporządzanych przez jednostkę. Aby zachować czystość obrotów na kontach, wskazane jest w tym przypadku wprowadzenie tzw. zapisu technicznego (przykład 2). Szczególnie istotne jest to na kontach wynikowych, tj. kontach służących do ewidencji przychodów i kosztów.

Warto dodać, że jeśli operacja gospodarcza została zaksięgowana na właściwych kontach i po właściwych stronach, lecz w błędnej kwocie, wówczas korektę można przeprowadzić za pomocą tzw. storna częściowego. Storno to pozwala skorygować kwoty na koncie do właściwej wysokości, poprzez wyksięgowanie lub doksięgowanie różnicy pomiędzy kwotą właściwą i kwotą błędną. Zapisów można dokonać zarówno stornem częściowym czerwonym (przykład 3), jak i stornem częściowym czarnym (przykład 4).

Przykład 1 Założenia Zakupione towary o wartości 5.000 zł jednostka przyjęła do magazynu na podstawie dowodu Pz. W księgach rachunkowych dokonano błędnego księgowania, gdyż wartość towarów zamiast na konto 33 "Towary" ujęto na koncie 31 "Materiały".   Jednostka skorygowała błąd za pomocą storna czerwonego. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Pz - przyjęcie towarów do magazynu (błędny zapis): 5.000 zł 31 30 2. PK - korekta błędnego zapisu za pomocą storna czerwonego: (-) 5.000 zł 31 30 3. PK - zapis prawidłowy: 5.000 zł 33 30 Księgowania Przykład 2 Założenia Jednostka wydała z magazynu materiały do produkcji o wartości 3.000 zł. W księgach rachunkowych dokonano błędnego księgowania, gdyż wartość materiałów ujęto na koncie 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów", zamiast na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów).   Jednostka skorygowała błąd za pomocą storna czarnego, stosując jednocześnie zapis techniczny na koncie 74-1 w celu zachowania czystości obrotów. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Rw - wydanie materiałów z magazynu do produkcji (błędny zapis): 3.000 zł 74-1 31 2. PK - korekta błędnego zapisu za pomocą storna czarnego: 3.000 zł 31 74-1 3. PK - zapis prawidłowy: 3.000 zł 40 31 4. PK - zapis techniczny dla zachowania czystości obrotów: (-) 3.000 zł 74-1 74-1 Księgowania Przykład 3 Założenia Jednostka dokonuje co miesiąc odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów ubezpieczenia majątku w wysokości 2.300 zł następującym zapisem: Wn konto 55 "Koszty zarządu", Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".   W księgach rachunkowych lipca 2014 r. dokonano błędnego księgowania, gdyż kwotę odpisu ujęto w zawyżonej kwocie, tj. 3.200 zł.   Jednostka skorygowała błąd za pomocą storna częściowego czerwonego. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - odpis czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczący ubezpieczenia majątku (błędny zapis): 3.200 zł 55 64-0 2. PK - korekta błędnego zapisu za pomocą storna czerwonego częściowego (3.200 zł - 2.300 zł): (-) 900 zł 55 64-0 Księgowania Przykład 4 Założenia Dane takie jak w przykładzie 3, z tym że jednostka skorygowała błąd za pomocą storna częściowego czarnego, stosując jednocześnie zapis techniczny na koncie 55. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - odpis czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczący ubezpieczenia majątku (błędny zapis): 3.200 zł 55 64-0 2. PK - korekta błędnego zapisu za pomocą storna czarnego częściowego (3.200 zł - 2.300 zł): 900 zł 64-0 55 3. PK - zapis techniczny dla zachowania czystości obrotów: (-) 900 zł 55 55 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)