Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 10 (394) z dnia 20.05.2015

Zasady rozliczania dotacji ze środków unijnych

Spółka z o.o. otrzymała dotację z PARP na stworzenie portalu internetowego w ramach PO IG 8.1. Udział dotacji w kosztach kwalifikowalnych wynosi 70%, pozostałe 30% pochodzi ze środków spółki (beneficjenta). W poprzednim roku obrotowym na konto spółki wpłynęła pierwsza transza dotacji, która miała charakter zaliczkowy. Spółka będzie się z niej rozliczać w ramach poszczególnych etapów. W którym momencie zakwalifikować dotację do pozostałych przychodów operacyjnych? W jaki sposób księgowo ująć nakłady na stworzenie portalu internetowego? Czy powstanie wartość niematerialna i prawna? Na chwilę obecną prace nie zostały zakończone, a nakłady odnosimy na konto przeznaczone do ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak postąpić z ww. wydatkami, gdy prace zostaną zakończone?

1. Ujęcie dotacji jako przychodu w księgach rachunkowych

Z pytania wywnioskować można, iż w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (PO IG) jednostka otrzymała dofinansowanie w formie zaliczki (stanowiącej część dofinansowania przyznanego w ramach umowy o dofinansowanie). Z zaliczki tej finansowane będą wydatki ponoszone w ramach projektu. W takiej sytuacji jednostka zobowiązana jest do przedstawienia – zgodnie z terminami określonymi w umowie o dofinansowanie – kolejnych wniosków o płatność, w których wykazywać będzie wydatki poniesione ze środków przekazanych jej w ramach zaliczki. Pozostała część dofinansowania przekazywana będzie na zasadzie refundacji części poniesionych i zapłaconych wydatków.

Ewidencja księgowa otrzymanych dotacji sprawia w praktyce wiele problemów. Wątpliwości dotyczą przede wszystkim momentu ujęcia dotacji jako przychodu. Czy może to być moment podpisania umowy, czy dopiero moment faktycznego przekazania środków dotacji na rachunek beneficjenta? W literaturze przedmiotu spotyka się różne opinie na ten temat. Niektórzy autorzy twierdzą, że momentem tym może być dopiero sfinansowanie dotacją wydatków, na które została ona przekazana, lub dopiero moment ostatecznego rozliczenia i zatwierdzenia dotacji.

Na temat rozliczania dotacji można przeczytać w dodatku nr 24 do Biuletynu Informacyjnego nr 22 z 2013 r.

Należy przy tym przypomnieć, iż ewidencja księgowa dotacji uzależniona jest zasadniczo od przeznaczenia otrzymanego dofinansowania. Stosownie bowiem do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) ustawy o rachunkowości, przychody z tytułu otrzymania nieodpłatnie (w tym w drodze darowizny) aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych. Natomiast art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Przepis ten stosuje się także do środków otrzymanych na nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że dotacje należy dla celów bilansowych rozpoznawać – co do zasady – kasowo. Ich księgowanie na koncie pozostałych przychodów operacyjnych, przychodów ze sprzedaży lub rozliczeń międzyokresowych przychodów powinno więc generalnie następować w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy. Otrzymaną dotację można ująć w momencie jej wpływu na rachunek bankowy w sposób następujący:

Kwotę dotacji podlegającą ewidencji na koncie 84 przeksięgowuje się na konto 76-0, równolegle i proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których zakup lub wytworzenie zostało sfinansowane ze środków dotacji. Jeżeli środek trwały lub wartość niematerialna i prawna zostały sfinansowane dotacją tylko w pewnej części, na pozostałe przychody operacyjne odnosi się wyłącznie tę wartość, która odpowiada wielkości przyznanej dotacji.

W momencie ustalenia, jaka część wydatków dotyczy kosztów, a jaka aktywów trwałych, nastąpi jej przeksięgowanie:

2. Ewidencja kosztów związanych z realizacją projektu

Każdy beneficjent unijnej pomocy zobowiązany jest do prowadzenia odrębnego systemu księgowego dla wszystkich transakcji związanych z danym projektem, co – w przypadku jednostek zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych – oznacza konieczność wyodrębnienia w ramach ksiąg rachunkowych jednostki kont syntetycznych, analitycznych i pozabilansowych, a także dodatkowych rejestrów dokumentów księgowych, pozwalających na wydzielenie wszystkich operacji związanych z danym projektem, w układzie umożliwiającym uzyskanie informacji wymaganych w zakresie sprawozdawczości finansowej projektu i kontroli wykorzystania środków. Konta służące księgowaniu operacji związanych z realizacją konkretnego projektu wskazane jest rozbudować o symbol projektu, kwalifikowalność kosztów, źródła finansowania, a także informacje o płatnościach.

Co istotne, wydatków poniesionych na stworzenie portalu internetowego nie należy kwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych – i to niezależne od tego czy ich kwota jest istotna w ocenie jednostki, czy też nie.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

c) know-how.

Podobne uregulowania w tej kwestii zawarte są w art. 16b updop. Wynika z nich, że za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji uważa się nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa majątkowe (m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z taką sytuacją możemy mieć do czynienia, gdy podmiot tworzący portal wraz z wykonaniem usługi dokona przeniesienia na zamawiającego praw autorskich lub licencyjnych. Wówczas poniesione wydatki (w zakresie tych praw) należy rozliczyć jako nabycie wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji – jeśli oczywiście nabyte prawa spełniać będą pozostałe warunki określone dla wartości niematerialnych i prawnych.

Przykład

I. Założenia:

1. W 2014 r. spółka podpisała z PARP umowę o dofinansowanie projektu w ramach działania 8.1. Wartość projektu wynosi: 46.000 zł, z tego dofinansowanie projektu obejmować będzie 70% kwoty wydatków kwalifikowanych, tj.: 32.200 zł. W 2014 r. spółka otrzymała płatność zaliczkową w wysokości 25% wartości przyznanego dofinansowania, tj.: 8.050 zł. Następne płatności następować będą po zakończeniu kolejnych etapów.

2. Kierownik jednostki podjął decyzję, iż dotacja w formie zaliczki ujmowana jest w księgach rachunkowych w momencie jej wpływu na rachunek bankowy na koncie pozostałych rozrachunków. Dopiero w momencie ustalenia jaka część wydatków dotyczy kosztów, a jaka aktywów trwałych, następuje jej przeksięgowanie odpowiednio na konto 76-0 lub 84.

3. Do końca 2014 r. spółka poniosła wydatki w wysokości: 8.050 zł na stworzenie we własnym zakresie portalu internetowego w ramach realizowanego projektu. Na pokrycie wydatków przeznaczono 100% środków z otrzymanej płatności zaliczkowej. Wszystkie koszty są wydatkami kwalifikowanymi w ramach projektu. Wykonaniu portalu internetowego nie towarzyszy przeniesienie praw autorskich lub licencyjnych.

4. Do ewidencji kosztów działalności operacyjnej jednostka stosuje wyłącznie konta zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: