Korekta błędnych zapisów w księgach rachunkowych

Każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe zobowiązana jest do przestrzegania, aby księgi te spełniały warunki m.in. rzetelności, bezbłędności oraz sprawdzalności. Jeśli w dokonanych w księgach rachunkowych zapisach księgowych zostanie wykryty błąd, trzeba go odpowiednio skorygować. Sposób dokonania korekty uzależniony jest od momentu wykrycia błędu, tj. czy dotyczy już np. zatwierdzonego sprawozdania finansowego i zamkniętych ksiąg rachunkowych, oraz od jego istotności.

Księgi rachunkowe uznaje się za:

a) rzetelne - jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty,

b) prowadzone bezbłędnie - jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych,

c) sprawdzalne - jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, w tym m.in. udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych, a w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapewniona jest kontrola kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych.

Wynika to z art. 24 ust. 2-4 ustawy o rachunkowości.

Rodzaje błędów

Różne mogą być przyczyny błędów w zapisach księgowych. Najczęściej zdarzają się błędy polegające na zaksięgowaniu:

prawidłowej kwoty na niewłaściwych kontach (lub koncie),
nieprawidłowej kwoty na właściwych kontach,
nieprawidłowej kwoty na niewłaściwych kontach (lub koncie),
operacji na właściwych kontach, lecz po niewłaściwej stronie kont.

Błędy w zapisach księgowych mogą być związane również z:

dwukrotnym ujęciem tej samej operacji gospodarczej, np. dwukrotne ujęcie faktury kosztowej, dwukrotnie zafakturowany przychód,
pominięciem danej operacji w trakcie księgowania, np. niezaksięgowanie faktury kosztowej lub faktury dokumentującej sprzedaż, brak odpisów amortyzacyjnych.

Jak dokonać korekty?

Dokonując korekty błędnych zapisów w księgach rachunkowych, trzeba uwzględnić zasady przedstawione w art. 25 ustawy o rachunkowości. Jeżeli jednostka prowadzi księgi rachunkowe:

a) ręcznie - korekta dokonywana jest przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty; poprawki takie muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca,

b) przy użyciu komputera - błędy poprawia się przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi (storno czarne) albo tylko ujemnymi (storno czerwone).

W razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca dozwolone są tylko korekty polegające na wprowadzeniu do ksiąg dowodu korygującego błędne zapisy, czyli tak jak przy prowadzeniu ksiąg przy użyciu komputera.

W celu skorygowania błędnie dokonanego zapisu wystawia się dowód "PK - Polecenie księgowania". Powinien on spełniać wymagania dla dowodu księgowego określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W treści dowodu podaje się również:

a) dane identyfikujące błędnie zaksięgowaną operację,

b) dane księgowe zapisane błędnie,

c) dane poprawne oraz inne dane uzasadniające korektę błędnie dokonanego zapisu.

Wzór dowodu PK dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.

Storno czarne lub czerwone

Korekta za pomocą storna czarnego lub czerwonego stosowana jest, jak już wspomniano wcześniej, gdy jednostka prowadzi księgi rachunkowe za pomocą komputera oraz gdy korekta błędnych zapisów przeprowadzana jest już po zamknięciu ksiąg rachunkowych miesiąca, w którym błąd popełniono.

Storno czarne polega na dokonaniu zapisu korygującego na tych samych kontach, na których nastąpiło uprzednio błędne księgowanie, ale po przeciwnych stronach tych kont. Stosując ten rodzaj storna, zawyża się obroty na kontach. Warto więc w celu zachowania na kontach czystości obrotów, wprowadzić tzw. zapis techniczny (przykład 1). Polega on na dokonaniu zapisu po obu stronach tego samego konta, tymi samymi kwotami, lecz ze znakiem minus.

Przy stornie czerwonym korekta przeprowadzana jest tylko zapisami ujemnymi, tzn. zapis korygujący wprowadzany jest do ksiąg na tych samych kontach i po tych samych stronach, na których nastąpiło błędne księgowanie, lecz za pomocą liczb ujemnych. Ten rodzaj storna eliminuje z obrotów konta (kont) kwoty błędnie zaksięgowane, co skutkuje zachowaniem czystości obrotów.

Dopuszczalne jest również stosowanie tzw. storna częściowego, czarnego lub czerwonego, w sytuacji, gdy operacja gospodarcza została zaksięgowana na właściwych kontach i po właściwych stronach, lecz w błędnej kwocie. Nie wolno natomiast korygować błędów za pomocą tzw. storna czarno-czerwonego, czyli poprzez dokonywanie zapisów po tej samej stronie kont, lecz ze znakiem przeciwnym.

Po zatwierdzeniu sprawozdania

Jeśli jednostka wykryje błąd w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym, wówczas jego korektę powinna przeprowadzić na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że jeżeli po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzyma informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na to sprawozdanie, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Oznacza to, że błędy, które jednostka wykryje w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 2014 r. oraz w sprawozdaniach za lata wcześniejsze, trzeba skorygować w księgach 2015 r.

Gdy sprawozdanie finansowe jest już zatwierdzone, nie można w nim dokonywać żadnych zmian ani korygować zapisów w zamkniętych księgach.

O sposobie przeprowadzenia w księgach rachunkowych korekty decyduje istotność błędu. Jeśli w ocenie jednostki błąd jest na tyle istotny, że nie można uznać zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych". Tak stanowi art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Korektę taką wprowadza się do ksiąg rachunkowych zapisem:

a) korekta zwiększająca koszty lub zmniejszająca przychody

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych),

- Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 itd. - w zależności od przyczyny błędu,

b) korekta zmniejszająca koszty lub zwiększająca przychody

- Wn konto zespołu 0, 1, 2, 3 itd. - w zależności od przyczyny błędu,

- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych).

Gdyby błąd nie został przez jednostkę uznany za istotny, a jego skutki dotyczyłyby działalności operacyjnej, to należałoby go skorygować za pośrednictwem kont pozostałych przychodów operacyjnych lub pozostałych kosztów operacyjnych (przykład 2).

Trzeba pamiętać, że opisany sposób dokonywania korekt w zamkniętych księgach rachunkowych dotyczy wyłącznie tych sytuacji, gdy korekta błędu ma wpływ na wynik finansowy. Jeżeli korekta błędu polega m.in. na przeksięgowaniu pomiędzy danymi grupami aktywów (np. z materiałów na towary, ze środków trwałych na wartości niematerialne i prawne, ze środków pieniężnych w kasie na środki pieniężne na rachunku bankowym itp.) lub pomiędzy kontami rozrachunkowymi, to należy wprowadzić ją do ksiąg rachunkowych na zasadach ogólnych.

Przykład 1

Założenia

Jednostka w marcu 2015 r. wydała z magazynu materiały do produkcji o wartości 5.000 zł. Operację tę pomyłkowo zaksięgowano na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Usługi obce) zamiast na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów).
Jednostka skorygowała błąd w czerwcu 2015 r. za pomocą storna czarnego, stosując jednocześnie zapis techniczny w celu zachowania czystości obrotów.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. RW - wydanie materiałów z magazynu do produkcji (błędny zapis):	5.000 zł	40	31
2. PK - korekta błędnego zapisu za pomocą storna czarnego:	5.000 zł	31	40
3. PK - zapis prawidłowy:	5.000 zł	40	31
4. PK - zapis techniczny dla zachowania czystości obrotów:
a) na koncie 40	(-) 5.000 zł	40	40
b) na koncie 31	(-) 5.000 zł	31	31

Księgowania

Korekta błędnych zapisów w księgach rachunkowych

Przykład 2

Założenia

Jednostka w czerwcu 2015 r. zauważyła błąd w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 2014 r. polegający na nienaliczeniu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego za 2014 r. (jednostka nie naliczyła odpisów również na bieżąco za 2015 r., ale księgowania w tym zakresie pominięto).
Błąd spowodował zaniżenie kosztów 2014 r. o 12.000 zł.
W ocenie jednostki błąd nie jest istotny, więc ujęła go w księgach czerwca 2015 r. w korespondencji z kontem pozostałych kosztów operacyjnych.
W przykładzie pominięto kwestie dotyczące korekty rozliczeń z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
		Wn	Ma
1. PK - korekta błędu dotycząca 2014 r. - naliczenie w księgach 2015 r. odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego za 2014 r.:	12.000 zł	76-1	07-1