Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 13 (397) z dnia 1.07.2015

Konsekwencje używania rzeczowego składnika majątku trwałego dłużej niż rok

1. Warunki zaliczenia rzeczowych składników majątku trwałego do środków trwałych

Według definicji środków trwałych zawartej w ustawie o rachunkowości, do środków trwałych zalicza się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki (zob. art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości). Natomiast, dla celów podatkowych, w myśl art. 16a ust. 1 updop oraz art. 22a ust. 1 updof, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zwane środkami trwałymi.

Więcej na temat rzeczowych składników majątku trwałego można przeczytać w serwisie www.srodkitrwale.pl

Podstawą do zakwalifikowania danego składnika aktywów do środków trwałych zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych jest spełnienie przez ten składnik jednocześnie wszystkich wyżej wymienionych kryteriów.

Jednym z wyżej opisanych warunków jest okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż rok. Jeśli więc, jednostka oceni, iż okres ekonomicznej użyteczności nabytego przez nią lub wytworzonego we własnym zakresie składnika majątku przeznaczonego na jej własne potrzeby będzie krótszy niż rok, to mimo że będzie on spełniał pozostałe kryteria wymienione w definicji środka trwałego, nie będzie mogła zaliczyć tego składnika majątku do środków trwałych. W takim przypadku wydatki poniesione na jego nabycie lub wytworzenie zaksięguje jednorazowo w ciężar kosztów działalności operacyjnej i ujmie w księgach rachunkowych, zapisem:

Niemniej jednak, gdy po upływie roku odniesiony jednorazowo w koszty składnik majątku będzie wciąż użytkowany przez jednostkę, to jeśli spełnia pozostałe kryteria dla środków trwałych, jednostka powinna wprowadzić go do ewidencji środków trwałych. Zaliczenia składnika majątku do środków trwałych, na które używa się też sformułowania "przekształcenie" składnika majątku do środków trwałych, dokonuje się z uwzględnieniem przepisów podatkowych.

Zwracamy uwagę, iż składniki majątku spełniające kryteria wymagane dla środków trwałych, o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł (dla celów bilansowych kierownik jednostki może przyjąć inną wartość), mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów działalności operacyjnej w miesiącu oddania do używania bez względu na przewidywany okres używania. Nie ma obowiązku wprowadzania do ewidencji środków trwałych takich składników majątku po upływie roku od przyjęcia ich do używania.

2. Ustalenie momentu i kwoty korekty wymaganej przepisami podatkowymi

Według art. 16e ust. 1 updop oraz art. 22e ust. 1 updof, jeżeli podatnik nabędzie lub wytworzy we własnym zakresie składnik majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez niego okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczy go do środków trwałych, podczas gdy faktyczny okres jego używania przekroczy rok, to obowiązany jest, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1) zaliczyć taki składnik majątku do środków trwałych, przyjmując go do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres jego dotychczasowego używania, obliczony dla środka trwałego przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustaw podatkowych,

3) stosować stawkę amortyzacji wynikającą z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składnika majątku do dnia, w którym okres jego używania przekroczył rok.

Jeśli wymagana przepisami podatkowymi kwota korekty kosztów jest większa od kosztów w danym miesiącu, w którym należało dokonać tej korekty, to nierozliczona nadwyżka kosztów pomniejsza koszty w następnych miesiącach (por. art. 16e ust. 3 updop oraz art. 22e ust. 3 updof).

Zwracamy uwagę, że przepisy art. 16e ust. 1 updop lub art. 22e ust. 1 updof stosuje się również w przypadku składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczonych do środków trwałych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia.

W wyniku korekty kosztów powstaje obowiązek zapłaty odsetek. Mimo tego, iż nie są to odsetki od zaległości podatkowych, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych (por. art. 16e ust. 1 pkt 4 updop oraz art. 22e ust. 1 pkt 4 updof). Podstawą naliczania tych odsetek jest różnica pomiędzy ceną nabycia (lub kosztem wytworzenia) a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadających na dotychczasowy okres używania środka trwałego. Odsetki nalicza się od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie składnika majątku lub jego wytworzenie we własnym zakresie, do dnia w którym okres ich używania przekroczył rok. Naliczoną kwotę odsetek jednostka wykazuje w zeznaniu rocznym. Jednostka, która dokonała korekty jeszcze przed upływem roku, odsetki nalicza do dnia zaliczenia tego składnika do środków trwałych (por. art. 16e ust. 2 updop lub art. 22e ust. 2 updof).

Kalkulator odsetek od zaległości podatkowych dostępny jest w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl

Naliczone odsetki dotyczące przekwalifikowania składnika majątku do środków trwałych zalicza się w księgach rachunkowych do kosztów finansowych i ujmuje zapisem:

Trzeba także podkreślić, iż tego rodzaju odsetki jednostka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1669/10 (orzeczenie prawomocne).

3. Ewidencja księgowa wprowadzenia składnika majątku do środków trwałych i korekty kosztów z tym związanych

Składnik majątku spełniający kryteria dla środków trwałych, zaliczony w momencie przekazania do używania w ciężar kosztów, wprowadza się do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej równej cenie nabycia lub po koszcie wytworzenia, zapisem:

Przy czym, gdy przekwalifikowanie składnika majątku do środków trwałych odbywa się w tym samym roku obrotowym, w którym wydatek został odniesiony bezpośrednio w koszty operacyjne, wprowadzenie tego środka trwałego do ewidencji księgowej może przebiegać zapisem:

Po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji bilansowej ustala się wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz ujmuje odrębnie odpisy przypadające na poprzedni rok obrotowy najczęściej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych oraz dotyczące bieżącego roku do kosztów działalności operacyjnej, zapisami:

Jednostka może również w swojej polityce rachunkowości przyjąć zasadę, iż całą kwotę odpisów amortyzacyjnych, tzn. zarówno za bieżący, jak i za poprzedni rok obrotowy, ujmie na koncie 40-0 "Amortyzacja" lub odpowiednim koncie zespołu 5.

Ponadto w niektórych przypadkach, gdy wartość środka trwałego w ocenie jednostki jest na tyle wysoka, że ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe jednostki za poprzedni rok obrotowy, to zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, operacje dotyczące wprowadzenia środka trwałego do ewidencji oraz odpisy amortyzacyjne za poprzedni rok obrotowy dotyczące tego środka trwałego odnosi się na kapitał (fundusz) własny z wykorzystaniem konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

Przykład

I. Założenia:

1. W czerwcu 2014 r. spółka z o.o. nabyła maszynę o wartości netto: 6.300 zł. W tym samym miesiącu przekazała ją do używania. W związku z zamiarem sprzedaży maszyny w ciągu najbliższego roku, jednostka nie zaliczyła jej do środków trwałych, lecz ujęła na koncie "Zużycie materiałów i energii".

2. Po upływie roku spółka zrezygnowała ze sprzedaży maszyny. W lipcu 2015 r. wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej: 6.300 zł i dokonała korekty kosztów zgodnie z art. 16e ust. 1 updop. Kwotę korekty ustaliła następująco:

a) roczna stawka amortyzacyjna: 14%,

b) odpisy amortyzacyjne za 6 m-cy, od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r.: (6.300 zł × 14%) : 12 m-cy × 6 m-cy = 441 zł,

c) odpisy amortyzacyjne za 6 m-cy, od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r.: 441 zł,

d) suma odpisów amortyzacyjnych za cały rok: 441 zł + 441 zł = 882 zł,

e) kwota zmniejszająca koszty: 6.300 zł – 882 zł = 5.418 zł.

4. Jednostka naliczyła odsetki od kwoty zmniejszającej koszty w wysokości: 500 zł (kwota przykładowa).

5. W ocenie jednostki korygowana kwota nie wpływa w sposób istotny na dane zawarte w sprawozdaniu finansowym oraz na wynik finansowy za poprzedni rok obrotowy. Zgodnie z polityką rachunkowości, ewidencję kosztów jednostka prowadzi wyłącznie na kontach zespołu 4, a odpisy amortyzacyjne dotyczące roku poprzedniego księguje na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

II. Dekretacja:

III. Księgowania: