Ewidencja prac badawczych i rozwojowych

Jednostki prowadzące działalność gospodarczą podejmują działania mające na celu wdrożenie nowych rozwiązań lub udoskonalenie już istniejących. W związku z tym mogą ponosić koszty związane z pracami badawczymi i rozwojowymi. W księgach rachunkowych nakłady na prace badawcze odnoszone są bezpośrednio w ciężar kosztów okresu, w którym zostały poniesione. Z kolei koszty prac rozwojowych do czasu ich ukończenia ujmowane są jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ewidencja księgowa zakończonych prac rozwojowych uzależniona jest przede wszystkim od tego, czy zostały ukończone z efektem pozytywnym i czy będą wdrożone.

Ujęcie prac badawczych

W ustawie o rachunkowości nie wskazano sposobu, w jaki należy rozliczać i ujmować w księgach koszty prac badawczych. Gdy przepisy tej ustawy nie regulują określonych kwestii, jednostki przyjmując zasady (politykę) rachunkowości mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego można stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Stanowi o tym art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Jednostki koszty prac badawczych, a także rozwojowych mogą ujmować w księgach rachunkowych w oparciu o MSR nr 38 "Wartości niematerialne".

Prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej. Ich przykłady wskazano w ramce. Zgodnie z pkt 54 MSR nr 38, nakłady poniesione na prace badawcze (lub na realizację etapu tych prac przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) ujmuje się w kosztach w momencie ich poniesienia.

W księgach rachunkowych wydatki te można odnosić w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej następującym zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: np. Zużycie materiałów i energii, Pozostałe koszty) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Koszty prac rozwojowych

Definicji prac rozwojowych nie zawiera ani ustawa o rachunkowości, ani krajowe standardy rachunkowości. W MSR nr 38 zostały one zdefiniowane jako praktyczne zastosowanie odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem. Przykładowe działania, które mogą być zakwalifikowane jako prace rozwojowe, określono w ramce.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości koszty zakończonych prac rozwojowych zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym koszty tych ukończonych prac prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Stanowi o tym art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z tego powodu koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych pod warunkiem, że zakończyły się powodzeniem i jednostka podjęła decyzję o ich wdrożeniu, a zwrot kosztów jest bardzo prawdopodobny z uzyskanych przychodów. Zatem ze względu na to, że jednostka przed zakończeniem prac rozwojowych nie może określić, czy poniesione przez nią nakłady spełnią warunki do zakwalifikowania tych prac do wartości niematerialnych i prawnych, ich koszt wstępnie należy ujmować na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Koszty prac rozwojowych).

Ewidencja księgowa kosztów prac rozwojowych, w przypadku gdy jednostka prowadzi pełny rachunek kosztów, może przebiegać następująco:

a) poniesione koszty prac rozwojowych

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto 1, 2 lub 3,

b) przeniesienie do rozliczenia w czasie kosztów tych prac

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Koszty prac rozwojowych),

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

c) świadczenia własnej działalności podstawowej i pomocniczej na rzecz prac rozwojowych

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Koszty prac rozwojowych),

- Ma odpowiednie konto zespołu 5 (np. konto 50 "Koszty działalności podstawowej", 53 "Koszty działalności pomocniczej".

Zakończone prace rozwojowe

Rozliczenie efektów prowadzonych prac rozwojowych uzależnione jest od tego, czy będą one wdrożone, czy nie. Jeśli zostały zakończone powodzeniem i jednostka podjęła decyzję o ich wdrożeniu, to koszty z nimi związane stanowić będą wartość niematerialną i prawną. Wówczas podlegają one przeksięgowaniu zapisem:

- Wn konto 02 "Wartości niematerialne i prawne" (w analityce: Koszty zakończonych prac rozwojowych),

- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Koszty prac rozwojowych).

Koszty te odpisuje się przez okres ekonomicznej użyteczności rezultatów prac rozwojowych. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności rezultatów zakończonych prac rozwojowych, to okres dokonywania odpisów nie może przekraczać 5 lat. Wynika to z art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych odpisy amortyzacyjne ujmuje się na zasadach ogólnych zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych".

Z kolei w sytuacji gdy prowadzone prace rozwojowe zakończyły się niepowodzeniem bądź zakończyły się efektem pozytywnym, ale z różnych przyczyn nie zostaną wdrożone, to koszty z nimi związane odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w roku, w którym je ukończono zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Koszty prac rozwojowych).

Jeśli jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, to przeksięgowania kosztów prac rozwojowych z konta 64-0 na konto 02 lub 76-1 powinna dokonać za pośrednictwem kont obrotów wewnętrznych (przykład).

Do prac badawczych zalicza się m.in.:

Za prace rozwojowe uznaje się m.in.:

a)	działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy,
b)	poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju,
c)	poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług,
d)	formułowanie, projektowanie, ocenę i końcową selekcję nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

a)	projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
b)	projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
c)	projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,
c)	projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Przykład

Założenia

Spółka z o.o. poniosła następujące koszty prac rozwojowych związane z planem wdrożenia nowej technologii wytwarzania wyrobów gotowych:

a) usługi obce: 20.000 zł netto (plus VAT 4.600),

b) wynagrodzenia własnych pracowników: 9.000 zł,

c) składki ZUS od wynagrodzeń obciążające pracodawcę: 2.800 zł (kwota przykładowa),

d) koszty wydziału pomocniczego: 5.500 zł.

Na podstawie przeprowadzonych analiz spółka podjęła decyzję, że prace rozwojowe nie zostaną wdrożone. Ich koszty wyniosły: 37.300 zł, tj. 20.000 zł + 9.000 zł + 2.800 zł + 5.500 zł.
Spółka z o.o. prowadzi pełny rachunek kosztów i sporządza porównawczy rachunek zysków i strat.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktura za usługi obce:
a) wartość brutto	24.600 zł	30	21
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	4.600 zł	22-2	30
c) kwota netto	20.000 zł	40	30
d) przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie	20.000 zł	64-0	49
2. Lista płac pracowników uczestniczących w pracach rozwojowych:
a) wynagrodzenia	9.000 zł	40	23-0
b) składki ZUS obciążające pracodawcę	2.800 zł	40	22
c) przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie	11.800 zł	64-0	49
3. PK - przeniesienie kosztów produkcji pomocniczej dotyczącej prac rozwojowych do rozliczenia w czasie:	5.500 zł	64-0	53
4. PK - odpisanie w pozostałe koszty operacyjne nakładów poniesionych na koszty prac rozwojowych:	37.300 zł	76-1	79-0
oraz równolegle:	37.300 zł	79-1	64-0